IPPB2/4511-110/15-4/MK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-110/15-2/MK z dnia 8 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka", "Zainteresowana" lub "Pracodawca") zatrudnia pracowników, którzy w ramach stosunku pracy łączącego ich ze Spółką wykonują prace związane z tworzeniem i rozwojem oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w działalności Spółki.Do tej grupy pracowników zaliczają się m.in. programiści, testerzy oraz architekci systemów informatycznych (dalej: "Informatycy tworzący lub rozwijający systemy informatyczne").

Uczestniczą oni w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu), budują lub rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe, weryfikują współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, planują lub współuczestniczą w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania, opracowują alternatywne rozwiązania dla struktury oprogramowania, koordynują system od strony technicznej, identyfikują i dokumentują istotne aspekty struktury oprogramowania. Do ich obowiązków może należeć również tworzenie interfejsów użytkownika, integracja elementów poszczególnych rozwiązań, gromadzenie, analiza i opis wymagań systemu, tworzenie wstępnej struktury systemu informatycznego. Przy czym, w przypadku testerów do ich obowiązków należy m.in. tworzenie oprogramowania systemu testów automatycznych, zaś w pozostałej części obowiązków wykonują oni zadania polegające na testowaniu tworzonego (rozwijanego) oprogramowania.

Praca Informatyków tworzących lub rozwijających systemy informatyczne jest pracą o charakterze twórczym i indywidualnym (poza wspomnianym zakresem prac testerów dotyczącym dokonywania samych testów oprogramowania, tj. niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania systemu testów automatycznych). Rezultaty pracy twórczej są wytworem intelektu tych pracowników, stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane, w tym również w formie elektronicznej.

Ponadto, Spółka zatrudnia pracowników na stanowiskach kierowniczych, którzy konsultują i przekazują wytyczne, w szczególności Informatykom tworzącym lub rozwijającym systemy informatyczne, co do poszczególnych rozwiązań systemu (twórcza analiza wyników pracy), wnoszą wkład w strukturę oprogramowania (propozycje poprawek w zapisie kodów źródłowych, wyglądu interfejsu, itp.), pełniąc zarazem rolę programisty i współtwórcy rozwiązania informatycznego ("Menedżerowie tworzący lub rozwijający systemy informatyczne"). Identyfikują oni również potrzeby Pracodawcy dotyczące tworzonych i rozwijanych programów proponując alternatywne sposoby programowania i koncepcji rozwiązań informatycznych. Jest to więc praca koncepcyjna, jednakże o twórczym charakterze. Jej efekty są dokumentowane, w tym również w formie elektronicznej.

Utwory będące efektem przedmiotowych prac Informatyków tworzących lub rozwijający systemy informatyczne, jak również Menedżerów tworzących lub rozwijających systemy informatyczne są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Mogą być one dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, raportów i prezentacji, analiz, procedur, sprawozdań, instrukcji użytkowania programów, oraz materiałów o podobnym charakterze.

Zainteresowana zatrudnia również pracowników, którzy w trakcie obowiązków wynikających ze stosunku pracy mogą projektować (tworzyć) materiały o charakterze reklamowym lub informacyjnym, w tym wszelkiego rodzaju ulotki, prezentacje, hasła, banery, teksty i scenariusze reklamowe, a także inne materiały informacyjne lub reklamowe dystrybuowane lub eksponowane w trakcie różnego rodzaju konferencji i spotkań, których uczestnikami są klienci, potencjalni klienci Spółki lub osoby z kręgów opiniotwórczych, przedstawiciele mediów oraz eksperci branżowi ("Pracownicy wykonujący inne prace twórcze"). Efekty tych prac mogą być archiwizowane, ze wskazaniem ich autorów.

Wnioskodawca rozważa zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu (po dokonaniu stosownych pomniejszeń wskazanych w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT) uzyskanych w ramach umowy o pracę przez wymienionych wyżej pracowników.

W takim przypadku:

1. umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką a Informatykami tworzącymi lub rozwijającymi systemy informatyczne, Menedżerami tworzącymi lub rozwijającymi systemy informatyczne, a także z Pracownikami wykonującymi inne prace twórcze, przewidywać będą, że pracownik przenosi na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.j dalej "Prawo autorskie"), zwanych dalej "Utworami", w ramach zdefiniowanego w tej umowie honorarium, zaś wspomniane prawa autorskie przechodzą na Pracodawcę z chwilą przyjęcia Utworu, bez konieczności składania dodatkowego oświadczenia woli.

Przedmiotowe umowy o pracę będą przewidywać, że wskazane w umowie o pracę miesięczne wynagrodzenie pracownika brutto ("Wynagrodzenie") składa się z dwóch części, z których:

* pierwsza część stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika na rzecz Pracodawcy opisanymi wyżej majątkowymi prawami autorskimi ("Honorarium") odpowiadające iloczynowi kwoty Wynagrodzenia i określonego w zdaniu następnym udziału pracy twórczej. Udział pracy twórczej stanowi iloraz czasu pracy Pracownika przeznaczonego w danym miesiącu na wykonywanie pracy twórczej, której efektem jest powstanie Utworów, przyjętych w danym miesiącu przez Pracodawcę, do czasu pracy pracownika ogółem;

* druga część jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych i stanowi różnicę pomiędzy kwotą Wynagrodzenia a kwotą należnego Honorarium.

Oznacza to m.in., że jeżeli w danym miesiącu Utwory nie powstaną, pracownik nie otrzyma Honorarium;

4. Zainteresowana będzie mieć na uwadze treść art. 22 ust. 9a ustawy PIT, zgodnie z którym w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-113/15-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1. Wskazanie czy wykonywane czynności przez pracowników zatrudnionych na:

* stanowiskach informatyków tworzących lub rozwijających systemy informatyczne;

* "stanowiskach kierowniczych, ("Menedżerowie tworzący lub rozwijający systemy informatyczne");

* a także przez pracowników, którzy w trakcie obowiązków wynikających ze stosunku pracy "wykonują inne prace twórcze";

stanowią przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

2. przeformułowanie zadanego we wniosku pierwszej części pytania, tak aby dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów prawa materialnego i ich zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym tak by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej - interpretacji przepisów prawa podatkowego;

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 17 kwietnia 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Opisane w wezwaniu czynności wykonywane przez pracowników zatrudnionych na:

* stanowiskach informatyków tworzących lub rozwijających systemy informatyczne;

* stanowiskach kierowniczych ("Menedżerowie tworzący lub rozwijający systemy informatyczne");

* a także przez pracowników, którzy w trakcie obowiązków wynikających ze stosunku pracy "wykonują inne prace twórcze";

stanowią przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą pracownikom zdefiniowanych w zdarzeniu przyszłym Honorariów, Zainteresowana - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie miała prawo w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT stosować do tej części wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, może on przyjąć, że część wynagrodzenia wypłacanego jego pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów będących rezultatem prac wykonywanych przez tych pracowników w ramach stosunku pracy łączącego ich ze Spółką i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT stosować do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Zainteresowana w podziela i przyjmuje za własny następujący pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. ITPB2/415-358/14/MM, w której wskazano m.in.:

"Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze (...) stosunku pracy (...).

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (...)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu (...) stosunku pracy (,.,):

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. (...)

Poza tym, stosowanie 50%-towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Tym samym, ww. podwyższone 50% -towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50%-tową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń".

Należy podkreślić, że w zaprezentowanym wyżej zdarzeniu przyszłym założono, że będzie mieć miejsce:

W związku z powyższym, spełnione zostaną wszelkie wymogi będące warunkiem stosowania przez Spółkę przedmiotowych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczne wnioski płyną również z innych interpretacji indywidualnych udzielanych przez podatkowe organy interpretacyjne (zob.m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2014 r., sygn. ILPB2/415-1148/13-2/WS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-344/14/MZ).

W szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB1/415-501/14-2/AMN, stwierdzono m.in.:" (...) skoro w przedmiotowej sprawie praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca będzie otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów a umowa o pracę będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to do przychodów Wnioskodawcy osiągniętych z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, będzie można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) Wnioskodawca winien mieć na uwadze normę prawną zawartą w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy".

Wnioskodawca rozumie, że ww. wyżej interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i tylko w tamtych sprawach są wiążące. Zostały one jednakże powołane z uwagi na zawarte w nich wskazówki interpretacyjne - zdaniem Zainteresowanej - użyteczne i aktualne również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu a źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Stosownie do jego treści koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 tej ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego Pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jednakże zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Pracownik Wnioskodawcy) jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

* Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

* Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania należy zaznaczyć, iż w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W razie zatem wykonywania na podstawie umowy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zatrudnia pracowników, którzy w ramach stosunku pracy łączącego ich ze Spółką wykonują prace związane z tworzeniem i rozwojem oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w działalności Spółki. Wnioskodawca rozważa zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu (po dokonaniu stosownych pomniejszeń wskazanych w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT) uzyskanych w ramach umowy o pracę przez wymienionych wyżej pracowników. Do tej grupy pracowników zaliczają się m.in. programiści, testerzy oraz architekci systemów informatycznych. Uczestniczą oni w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu), budują lub rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe, weryfikują współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, planują lub współuczestniczą w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania, opracowują alternatywne rozwiązania dla struktury oprogramowania, koordynują system od strony technicznej, identyfikują i dokumentują istotne aspekty struktury oprogramowania. Do ich obowiązków może należeć również tworzenie interfejsów użytkownika, integracja elementów poszczególnych rozwiązań, gromadzenie, analiza i opis wymagań systemu, tworzenie wstępnej struktury systemu informatycznego. Przy czym, w przypadku testerów do ich obowiązków należy m.in. tworzenie oprogramowania systemu testów automatycznych, zaś w pozostałej części obowiązków wykonują oni zadania polegające na testowaniu tworzonego (rozwijanego) oprogramowania. Praca Informatyków tworzących lub rozwijających systemy informatyczne jest pracą o charakterze twórczym i indywidualnym (poza wspomnianym zakresem prac testerów dotyczącym dokonywania samych testów oprogramowania, tj. niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania systemu testów automatycznych). Rezultaty pracy twórczej są wytworem intelektu tych pracowników, stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane, w tym również w formie elektronicznej. Ponadto, Spółka zatrudnia pracowników na stanowiskach kierowniczych, którzy konsultują i przekazują wytyczne, w szczególności Informatykom tworzącym lub rozwijającym systemy informatyczne, co do poszczególnych rozwiązań systemu (twórcza analiza wyników pracy), wnoszą wkład w strukturę oprogramowania (propozycje poprawek w zapisie kodów źródłowych, wyglądu interfejsu, itp.), pełniąc zarazem rolę programisty i współtwórcy rozwiązania informatycznego. Identyfikują oni również potrzeby Pracodawcy dotyczące tworzonych i rozwijanych programów proponując alternatywne sposoby programowania i koncepcji rozwiązań informatycznych. Jest to praca koncepcyjna, jednakże o twórczym charakterze. Jej efekty są dokumentowane, w tym również w formie elektronicznej.

Utwory będące efektem przedmiotowych prac Informatyków tworzących lub rozwijający systemy informatyczne, jak również Menedżerów tworzących lub rozwijających systemy informatyczne są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Mogą być one dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, raportów i prezentacji, analiz, procedur, sprawozdań, instrukcji użytkowania programów, oraz materiałów o podobnym charakterze. Spółka zatrudnia również pracowników, którzy w trakcie obowiązków wynikających ze stosunku pracy mogą projektować (tworzyć) materiały o charakterze reklamowym lub informacyjnym, w tym wszelkiego rodzaju ulotki, prezentacje, hasła, banery, teksty i scenariusze reklamowe, a także inne materiały informacyjne lub reklamowe dystrybuowane lub eksponowane w trakcie różnego rodzaju konferencji i spotkań, których uczestnikami są klienci, potencjalni klienci Spółki lub osoby z kręgów opiniotwórczych, przedstawiciele mediów oraz eksperci branżowi ("Pracownicy wykonujący inne prace twórcze"). Efekty tych prac mogą być archiwizowane, ze wskazaniem ich autorów.

Jak wskazała Spółka w odpowiedzi na przesłane wezwanie czynności wykonywane przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach informatyków tworzących lub rozwijających systemy informatyczne, stanowiskach kierowniczych ("Menedżerowie tworzący lub rozwijający systemy informatyczne") a także przez pracowników, którzy w trakcie obowiązków wynikających ze stosunku pracy "wykonują inne prace twórcze, stanowią przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką a Informatykami tworzącymi lub rozwijającymi systemy informatyczne, Menedżerami tworzącymi lub rozwijającymi systemy informatyczne, a także z Pracownikami wykonującymi inne prace twórcze, przewidywać będą, że pracownik przenosi na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem jeżeli w danym miesiącu Utwory nie powstaną, pracownik nie otrzyma Honorarium. Czas pracy przeznaczony na wykonywanie przez pracowników opisanej wyżej pracy twórczej ustalany będzie na podstawie prowadzonej w tym celu przez Pracodawcę ewidencji. Przy czym, nie jest wykluczone, że będzie ona prowadzona w formie elektronicznej, lub będzie prowadzona w takiej formie w znacznej części. Ewidencja ta będzie pozwalała na ustalenie czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na wykonanie prac, których efektem było powstanie Utworu, a tym samym na ustalenie przedmiotu tego Utworu. Do czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie przez pracowników pracy twórczej nie będą zaliczane okresy niezdolności do pracy wskutek choroby czy też korzystania z przysługującego pracownikowi urlopu wypoczynkowego, a do wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia za czas wspomnianej choroby albo urlopu zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy PIT, Spółka będzie mieć na uwadze treść art. 22 ust. 9a ustawy PIT, zgodnie z którym w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli zatrudnieni pracownicy będą tworzyć w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a w umowie o pracę nastąpi podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej, wówczas w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia tych pracowników, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.