IPPB2/4511-1066/15-2/MK1 - Obowiązki spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w planie nabycia akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w planie nabycia akcji - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w planie nabycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników podmiotów należących do grupy X. belgijska spółka X. S.A. (dalej: X. Belgia) przyjęła uchwałą zarządu nowy plan nabycia akcji X. S. (dalej: "Nowy Plan SAP"), tj. plan przyznania akcji odroczonych. Poprzednia edycja Planu SAP była przedmiotem odrębnego wniosku, zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (sygn. IPPB2/4511-3/15-2/MK) w dniu 19 marca 2015 r.

Na podstawie Nowego Planu SAP wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy X., w tym polskiej spółki V. Sp. z o.o. (dalej: V. Polska) otrzymały nagrodę w postaci możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji spółki X. Belgia. Udział w Nowym Planie SAP ma charakter dobrowolny, zaś realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika przez podmiot zatrudniający. Ponadto warunkiem koniecznym dopuszczenia do udziału w Nowym Planie SAP jest status pracownika podmiotu z grupy X. (udział w Nowym Planie SAP dotyczy ściśle określonej grupy pracowników zatrudnionych na kluczowych stanowiskach kierowniczych).

Charakterystyka Nowego Planu SAP jest następująca: na jego podstawie pracownicy otrzymali nagrodę w postaci tzw. akcji odroczonych będących prawem do nieodpłatnego otrzymania rzeczywistych akcji X. Belgia po upływie trzyletniego okresu zawieszenia. Podkreślić należy, że akcje odroczone nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. Nr 94), lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do otrzymania faktycznych akcji spółki belgijskiej, których realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostaną inne wymogi, określone w Nowym Planie SAP (m.in. ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy X.). Z tytułu przyznania nagrody Uczestnikom Nowego Planu SAP nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami, prawo głosu ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać otrzymane dopiero w przyszłości.

Okres zawieszenia oznacza natomiast, że pełne prawa właścicielskie uczestnicy Nowego Planu SAP nabywają dopiero w momencie przekazania im akcji tj. w momencie ustania okresu zawieszenia - w trzecią rocznicę otrzymania nagród uczestnik Nowego Planu SAP (spełniający odpowiednie warunki tj. pozostający pracownikiem jednej ze spółek grupy X.) automatycznie otrzymuje od X. Belgia akcje w liczbie, co do zasady, odpowiadającej liczbie przyrzeczonych akcji odroczonych. Akcje otrzymane przez pracownika w związku z realizacją nagrody mogą mu zostać przekazane na rachunek maklerski lub, na życzenie pracownika, od razu zbyte w jego imieniu - w takiej sytuacji rozliczenie następuje w formie gotówkowej (pracownik nabywa własność akcji, które są od razu sprzedawane w jego imieniu).

W stosunku do poprzedniej edycji Planu SAP, która była przedmiotem odrębnego wniosku, zmianie ma ulec proces przekazania akcji pracownikom V. Polska po ustaniu okresu zawieszenia. Struktura poprzedniego Planu SAP zakładała, że X. Belgia przekazywała bezpośrednio akcje uczestnikom, a następnie refakturowała całość kosztów związanych z nabyciem akcji na podmiot lokalny - pracodawcę (w tym wypadku na V. Polska).

Obecnie, z uwagi na stały rozwój Planu SAP, w celu efektywnego zarządzania przekazaniem akcji, a także celem uproszczenia rozliczeń między spółkami w grupie X., intencją X. Belgia jest zaangażowanie wyspecjalizowanego pośrednika. Nabyciem akcji, a następnie ich odsprzedażą lokalnym podmiotom z grupy X. ma zająć się podmiot trzeci również należący do grupy X. -X. F. SA pełniący rolę zbliżoną do roli subemitenta (dalej: F.).

W praktyce proces ma wyglądać w ten sposób, że w momencie nabycia przez uprawnionych pracowników prawa do pełnego nabycia akcji, spółka zatrudniająca uczestników Nowego Planu SAP w danym kraju (w przypadku Polski - V. Polska) będzie odpłatnie nabywać akcje X. Belgia od spółki F., a następnie przekazywać je uprawnionym pracownikom. Powyższe oznacza, że samo fizyczne przekazanie akcji uczestnikom Nowego Planu SAP będzie dokonywał pracodawca - V. Polska, który poniesie koszt akcji X. Belgia (w dalszym jednak ciągu tytułem do otrzymania tych akcji będzie nagroda przekazana wybranym pracownikom polskiej Spółki przez X. Belgia).

Aktualnie V. Polska bada zasady powyższego modelu w celu potwierdzenia, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby mogła nabyć akcje podmiotu belgijskiego i przekazać je pracownikom w ramach Nowego Planu SAP. Gdyby model ten okazał się niemożliwy z perspektywy prawnej, wówczas Nowy Plan SAP przewiduje, że akcje X. Belgia zostaną przekazane bezpośrednio przez F., który następnie obciąży kosztami podmiot polski. W każdym z tych przypadków koszty uczestnictwa polskich pracowników w Nowym Planie SAP ponosi V. Polska, analogicznie jak w poprzedniej wersji Planu SAP, kiedy akcje były przekazywane bezpośrednio przez X. Belgia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom V. Polska nieodpłatnego nabycia akcji X. Belgia, a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków V. Polska jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

1. Przyznanie nagród

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem V. Polska, nieodpłatne otrzymanie akcji odroczonych (nagrody) tj. przyrzeczenia warunkowego nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji X. Belgia w ramach Nowego Planu SAP nie będzie skutkować dla pracowników powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem V. Polska, na gruncie ustawy p.d.o.f., przyznanie prawa do warunkowego objęcia akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone przez podmiot organizujący i zarządzający Planem. Ponadto należy podkreślić, że przyznane akcje odroczone nie są instrumentami finansowymi. Dodatkowo warto wskazać, że pracownik nie może swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami - w szczególności nie może przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Nowym Planie SAP.

Ponadto, w przypadku niedotrzymania warunków określonych w Nowym Planie SAP, pracownik zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia akcji X. Belgia bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie ma on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że pracownicy nie otrzymują przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im nagród tj. warunkowych prawa do nabycia w przyszłości akcji nieodpłatnie, gdyż nagrody nie stanowią dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. W rezultacie, w świetle przepisów ustawy p.d.o.f. przyznane pracownikom akcje odroczone nie stanowią dla pracowników przychodu podatkowego w momencie ich przyznania.

2. Realizacja praw, tj. nabycie lub nieodpłatne otrzymanie akcji

Po upływie 3-letniego okresu zawieszenia, jeżeli określone w Nowym Planie SAP warunki zostaną spełnione, pracownicy uczestniczący w Nowym Planie SAP po upływie powyższego okresu otrzymają nieodpłatnie i w sposób automatyczny akcje podmiotu belgijskiego (X. Belgia), bez konieczności dodatkowych czynności ze strony uczestnika.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wyrazić pogląd, że fakt zmiany w najbliższej edycji Nowego Planu SAP w zakresie podmiotu, który ma fizycznie przekazać akcje pracownikom V. Polska (poprzednio bezpośrednio X. Belgia, obecnie V. Polska, po zakupie akcji od podmiotu trzeciego - F. lub, jeśli okaże się to niemożliwe ze względów prawnych - sam F.), nie powinien mieć znaczenia dla konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych udziału w Nowym Planie SAP pracowników V. Polska. W każdym z tych scenariuszy koszt uczestnictwa pracownika w Nowym Planie SAP był i będzie ponoszony przez polskiego pracodawcę, natomiast tytułem do otrzymania akcji jest nagroda od X. Belgia.

Należy podkreślić, że pozostałe cechy charakterystyczne Planu SAP nie uległy zmianie, tj. jakkolwiek jednym z kryteriów uczestnictwa w Nowym Planie SAP jest fakt zatrudnienia przez polską spółkę (podmiot należący do grupy X.), o przyznaniu akcji oraz o wysokości nagrody decyduje podmiot trzeci niebędący pracodawcą. Tym samym pracodawca, poza poniesieniem kosztu akcji nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia o przyznaniu akcji swojemu pracownikowi, a także de facto nie ma kompetencji w zakresie decydowania o wysokości przysporzenia, które ma otrzymać jego pracownik.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy V. Polska nie będzie pełnić roli płatnika w stosunku do dochodów osiągniętych przez swoich pracowników w ramach Nowego Planu SAP, ponieważ nie jest organizatorem Planu oraz nie ma wpływu na decyzje X. Belgia w sprawie utworzenia Nowego Planu SAP oraz jego zasad, ani też na to, czy oraz w jakiej liczbie akcje zostaną przyznane pracownikom V. Polska. Podmiot polski będzie jedynie dokonywać ewentualnego technicznego nabycia akcji od podmiotu belgijskiego oraz przekazywać je pracownikom lub poniesie koszt uczestnictwa pracowników w Planie pośrednio (poprzez refakturę kosztów zakupu - gdyby to F. ostatecznie przekazał akcje polskim pracownikom).

Niezależnie od powyższych uwag, zdaniem V. Polska do sytuacji nieodpłatnego nabycia przez pracowników akcji w ramach Planu SAP zastosowanie będzie miał art, 24 ust. 11 zdanie 1 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością lynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Ponadto, w świetle art. 24 ust. 12a ustawy p.d.o.f. ww. przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, które mają swoją siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z powyższymi przepisami odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

i. akcje są obejmowane bądź nabywane poniżej wartości rynkowej,

ii. akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione do tego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki,

iii. akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do pierwszego oraz trzeciego ze wskazanych powyżej warunków, nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji będą one spełnione. Odrębna analiza jest natomiast konieczna w odniesieniu do warunku drugiego - konieczności podjęcia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy uprawniającej do nabycia akcji spółki.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f. nawiązuje bezpośrednio do postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej k.s.h.). Art. 393 pkt 6 w powiązaniu z art. 362 § 1 pkt 2 k.s.h. wymaga uchwały walnego zgromadzenia do nabycia akcji własnych spółki w celu przekazania ich pracownikom. Tym samym powyższe oznacza, że polskie prawo handlowe z góry determinuje, że decyzje o przyznaniu pracownikom prawa do nabycia akcji spółki akcyjnej są podejmowane przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Zdaniem wnioskodawcy nie można jednak automatycznie twierdzić, że takie same ograniczenia są zawarte w systemach prawnych innych państw. Analogicznie nieuprawniona byłaby wykładnia rozciągająca stosowanie wskazanych przepisów polskiego k.s.h. na prawodawstwo innych krajów. Podkreślić zatem należy, że skoro art. 24 ust. 12a ustawy p.d.o.f. poszerza stosowanie ust. 11 tego artykułu wprost na przypadek nabycia akcji Spółek państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to powinien również akceptować stosowanie postanowień prawa spółek handlowych innych krajów w zakresie sposobu przyznawania pracownikom prawa do nabywania akcji danej spółki.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Nowy Plan SAP dotyczy nabycia (otrzymania) akcji podmiotu belgijskiego, stąd logicznym wnioskiem jest konieczność zastosowania przepisów prawa handlowego Belgii. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez wnioskodawcę, Nowy Plan SAP został zatwierdzony uchwałą zarządu belgijskiej spółki X. Belgia (nie zaś uchwałą walnego zgromadzenia), ponieważ w prawie belgijskim przewidziana jest właśnie taka forma wprowadzenia w życie pracowniczego planu akcyjnego i określenia warunków nabycia (otrzymania) akcji podmiotu belgijskiego przez pracowników grupy X. w poszczególnych krajach. Oznacza to, że Nowy Plan SAP, z którego wynika prawo pracowników do nabycia akcji poniżej wartości rynkowej (nieodpłatnie) został wprowadzony zgodnie z przepisami belgijskiego prawa handlowego.

W związku z powyższym przepis art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f. powinien być prawidłowo i w pełni interpretowany w następujący sposób - prawo do nabycia akcji spółki powinno wynikać z dokumentów przyjętych i zaakceptowanych przez spółkę przyznającą zgodnie z przepisami wewnętrznymi kraju, w którym spółka ma siedzibę. Przyjęcie odmiennego rozumienia ww. przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której spółki zagraniczne byłyby nierówno traktowane w kontekście prawa do przyznawania akcji wybranym osobom. Niemniej jednak z dokumentów przyjętych w myśl danego ustawodawstwa, w sposób jednoznaczny wynikać powinno uprawnienie konkretnych grup osób/kręgu osób do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach. Art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f. nie może zatem stanowić podstawy do narzucania, jaki organ spółki zagranicznej i w jakiej formie może podjąć decyzję o przyznaniu akcji pracownikom.

W świetle powyższego, zdaniem V. Polska wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 11 i 12a ustawy p.d.o.f. są spełnione, a zatem moment powstania przychodu zostanie odroczony do czasu sprzedaży przez pracowników posiadanych akcji X. Belgia. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż technicznie nabycia akcji X. Belgia, a następnie ich wydania pracownikom (zgodnie z podjętą uchwałą zarządu X. Belgia w tym zakresie) dokonuje V. Polska, Tym samym sprzedaż akcji X. Belgia przez pracowników V. Polska będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust.l tejże ustawy.

Jednocześnie V. Polska pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z dominującą aktualnie linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku nieodpłatnego nabycia lub objęcia akcji przychód do opodatkowania, co do zasady, powstaje dopiero w momencie ich zbycia i podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, na co wskazuje brzmienie przepisów ustawy p.d.o.f., w tym m.in. art. 24 ust. 11. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje, jest bowiem to, że inkorporowane są w nich określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel akcji, a ich sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Nabywając akcje, podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy lub zbyciem akcji powyżej ceny nabycia). W związku z tym, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Stanowisko to potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok WSA z 21 sierpnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 2538/14, wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 601/12, wyrok NSAz 11 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12, wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1113/10, wyrok NSA z 5 października 2011 r. sygn. II FSK 517/10.

W konsekwencji powyższych uwag należy podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym:

1. V. Polska nie będzie pełnić roli płatnika w stosunku do dochodów osiągniętych przez swoich pracowników w ramach Nowego Planu SAP, ponieważ nie jest organizatorem Planu oraz nie ma wpływu na decyzje X. Belgia w sprawie utworzenia Nowego Planu SAP oraz jego zasad, ani też na to czy oraz w jakiej liczbie akcje zostaną przyznane pracownikom V. Polska (potencjalnie będzie dokonywać tylko technicznego ich nabycia oraz wydania, a także poniesie odpowiednie koszty - bezpośrednio, zakupując i wydając pracownikom akcje, lub pośrednio - w przypadku refaktury kosztu przez F., gdyby akcje zostały przekazane przez ten podmiot).

2. Nawet gdyby przyjąć, że V. Polska może potencjalnie pełnić obowiązki płatnika w stosunku do dochodu z uczestnictwa pracowników w Planie, ze względu na fakt, że w nowej edycji planu może dojść do sytuacji, w której to Spółka będzie dokonywała przekazania akcji belgijskiego podmiotu swoim pracownikom, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ani w momencie przyznania akcji odroczonych, ani w momencie ich realizacji, w związku z art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f., po stronie jej pracowników nie powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Opodatkowanie nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji a przychód z tego tytułu będzie klasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany według stawki 19%. Ponadto w myśl linii orzeczniczej sądów administracyjnych, niezależnie od brzmienia art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f., do powstania przychodu w przypadku nieodpłatnego nabycia albo objęcia akcji zasadniczo dochodzi dopiero w momencie ich zbycia. Zatem, co do zasady, pracownicy, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji X. Belgia, będą zobligowani do wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (p.d.o.f.-38).

3. Tym samym w związku z uczestnictwem w Planie SAP wybranych pracowników V. Polska na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 ustawy p.d.o.f.

V. Podsumowanie

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników na żadnym etapie ich uczestnictwa w nowej edycji Planu SAP, tzn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy oraz obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako "stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników podmiotów należących do grupy X. belgijska spółka X. S.A. (dalej: X. Belgia) przyjęła uchwałą zarządu nowy plan nabycia akcji X. S. (dalej: "Nowy Plan SAP"), tj. plan przyznania akcji odroczonych. Na podstawie Nowego Planu SAP wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy X., w tym polskiej spółki V. Sp. z o.o. (dalej: V. Polska) otrzymały nagrodę w postaci możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji spółki X. Belgia. Udział w Nowym Planie SAP ma charakter dobrowolny, zaś realizacja nagrody jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia oraz od stanowiska i oceny pracy pracownika przez podmiot zatrudniający. Ponadto warunkiem koniecznym dopuszczenia do udziału w Nowym Planie SAP jest status pracownika podmiotu z grupy X. (udział w Nowym Planie SAP dotyczy ściśle określonej grupy pracowników zatrudnionych na kluczowych stanowiskach kierowniczych). Charakterystyka Nowego Planu SAP jest następująca: na jego podstawie pracownicy otrzymali nagrodę w postaci tzw. akcji odroczonych będących prawem do nieodpłatnego otrzymania rzeczywistych akcji X. Belgia po upływie trzyletniego okresu zawieszenia. Podkreślić należy, że akcje odroczone nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do otrzymania faktycznych akcji spółki belgijskiej, których realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostaną inne wymogi, określone w Nowym Planie SAP (m.in. ciągłość zatrudnienia w spółkach z grupy X.). Z tytułu przyznania nagrody Uczestnikom Nowego Planu SAP nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami, prawo głosu ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać otrzymane dopiero w przyszłości. Okres zawieszenia oznacza natomiast, że pełne prawa właścicielskie uczestnicy Nowego Planu SAP nabywają dopiero w momencie przekazania im akcji tj. w momencie ustania okresu zawieszenia - w trzecią rocznicę otrzymania nagród uczestnik Nowego Planu SAP (spełniający odpowiednie warunki tj. pozostający pracownikiem jednej ze spółek grupy X.) automatycznie otrzymuje od X. Belgia akcje w liczbie, co do zasady, odpowiadającej liczbie przyrzeczonych akcji odroczonych. Akcje otrzymane przez pracownika w związku z realizacją nagrody mogą mu zostać przekazane na rachunek maklerski lub, na życzenie pracownika, od razu zbyte w jego imieniu - w takiej sytuacji rozliczenie następuje w formie gotówkowej (pracownik nabywa własność akcji, które są od razu sprzedawane w jego imieniu). Z uwagi na stały rozwój Planu SAP, w celu efektywnego zarządzania przekazaniem akcji, a także celem uproszczenia rozliczeń między spółkami w grupie X., intencją X. Belgia jest zaangażowanie wyspecjalizowanego pośrednika. Nabyciem akcji, a następnie ich odsprzedażą lokalnym podmiotom z grupy X. ma zająć się podmiot trzeci również należący do grupy X. - X. F. SA pełniący rolę zbliżoną do roli subemitenta (dalej: F.). W praktyce proces ma wyglądać w ten sposób, że w momencie nabycia przez uprawnionych pracowników prawa do pełnego nabycia akcji, spółka zatrudniająca uczestników Nowego Planu SAP w danym kraju (w przypadku Polski - V. Polska) będzie odpłatnie nabywać akcje X. Belgia od spółki F., a następnie przekazywać je uprawnionym pracownikom. Powyższe oznacza, że samo fizyczne przekazanie akcji uczestnikom Nowego Planu SAP będzie dokonywał pracodawca - V. Polska, który poniesie koszt akcji X. Belgia (w dalszym jednak ciągu tytułem do otrzymania tych akcji będzie nagroda przekazana wybranym pracownikom polskiej Spółki przez X. Belgia). Gdyby model ten okazał się niemożliwy z perspektywy prawnej, wówczas Nowy Plan SAP przewiduje, że akcje X. Belgia zostaną przekazane bezpośrednio przez F., który następnie obciąży kosztami podmiot polski. W każdym z tych przypadków koszty uczestnictwa polskich pracowników w Nowym Planie SAP ponosi V. Polska.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie pracownikom nagrody w postaci akcji odroczonych będących prawem do nieodpłatnego otrzymania rzeczywistych akcji X. Belgia po upływie trzyletniego okresu zawieszenia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu przyznania nagrody Uczestnikom Nowego Planu SAP nie przysługuje możliwość rozporządzania tymi prawami, prawo głosu ani dywidenda z tytułu akcji, które mają zostać otrzymane dopiero w przyszłości. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne.

Natomiast niewątpliwie w momencie nieodpłatnego nabycia akcji X. Belgia po stronie pracowników Spółki będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest organizatorem programu, ani podmiotem przyznającym przedmiotowe akcje, ani uczestnictwo w planie motywacyjnym pracowników Wnioskodawcy nie wynika z postanowień umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a pracownikami nie ciążą na nim obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne. Na powyższe nie ma także wpływu udział pośrednika, od którego Wnioskodawca będzie odpłatnie nabywać akcje X. Belgia, a następnie przekazywać je uprawnionym pracownikom, bądź też który będzie bezpośrednio przekazywał akcje X. Belgia uprawnionym, a następnie obciąży kosztami Wnioskodawcę. Warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W konsekwencji w związku z nieodpłatnym nabyciem przez pracowników Spółki, akcji X. Belgia na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji X. Belgia oraz w zakresie ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

* stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

* stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

* zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników - uczestników Planu).

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnej sprawie i dotyczą wyłącznie tej sprawy, w której zapadły. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.