IPPB2/4511-1059/15-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-10592/15-2/MK z dnia 14 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej braku powstania przychodu w wyniku Cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków na rzecz pracowników (ubezpieczonych) w związku z zawartą umową ubezpieczenia (w odniesieniu do części inwestycyjnej) oraz braku obowiązku po stronie Wnioskodawcy do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników oraz ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), O. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca"), zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 17 oraz art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.p dalej: "ustawa PIT") oraz art. 16 ust. 1 pkt 59) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa CIT") w indywidualnej sprawie.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca przedstawia poniżej opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności.

Wnioskodawca planuje podpisać (jako Ubezpieczający) z Towarzystwem Ubezpieczeniowym polisy indywidualnego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym (umowa ubezpieczenia). Ubezpieczającym będzie Wnioskodawca, natomiast ubezpieczonymi - pracownicy Wnioskodawcy. Umowa ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (czyli umowa dotycząca ryzyka grupy 3 działu i załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej) będzie miała na celu ochronę oraz długoterminowe gromadzenie środków finansowych przez nabywanie jednostek uczestnictwa ze środków pochodzących ze składek. Ubezpieczenie nie będzie stanowiło pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach indywidualnych. Umowa ubezpieczenia na życie będzie oparta o ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Polisa przez pierwsze 5 lat będzie miała zdefiniowaną wartość wykupu na poziomie 0%, natomiast wartość wykupu polisy od 6 roku wynosić będzie 100%.

Na poczet ochrony ubezpieczeniowej Wnioskodawca wpłacać będzie składki na część ochronną oraz inwestycyjną, przy czym znana jest wysokość składki wpłacanej na poszczególne jej części.

Wskazać należy, iż przy zawarciu umowy ubezpieczenia w zakresie dotyczącym części inwestycyjnej nie nastąpi indywidualizacja ubezpieczonych, tj. pracownicy nie staną się właścicielami subkont składek w części inwestycyjnej jak również nie nabędą uprawnienia do wypłat.

W razie śmierci ubezpieczonego Towarzystwo spełni na rzecz osoby uprawnionej wskazanej przez ubezpieczonego w polisie, świadczenie ubezpieczeniowe. Ponadto, Wnioskodawca jako pracodawca, za pisemną zgodą Towarzystwa Ubezpieczeniowego - ma prawo dokonać nieodpłatnej cesji całości albo części praw lub obowiązków z tytułu umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-1059/15-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie:

czy przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy:

* Skutków podatkowych związanych z zawartą umową ubezpieczenia w momencie wykupu przez ubezpieczonego (pracownika) świadczenia inwestycyjnego.

czy też

* Skutków podatkowych związanych z zawartą umową ubezpieczenia w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków na rzecz ubezpieczonego (pracownika).

Organ podatkowy zauważył, że z treści zadanego we wniosku pytania w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dotyczy ono skutków podatkowych związanych z zawartą umową ubezpieczenia w momencie wykupu przez ubezpieczonego (pracownika) świadczenia inwestycyjnego zgodnie z treścią art. 24 ust. 15 ww. ustawy, natomiast z analizy treści własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, wynika, ze dotyczy ono skutków podatkowych związanych z zawartą umową ubezpieczenia w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków na rzecz ubezpieczonego (pracownika).

W świetle powyższego jeżeli przedmiot interpretacji indywidualnej ma dotyczyć skutków podatkowych związanych z zawartą umową ubezpieczenia w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków na rzecz ubezpieczonego (pracownika), organ podatkowy wezwał o przeformułowanie zadanego we wniosku pytania w tym temacie, natomiast jeżeli przedmiot interpretacji mają stanowić skutki podatkowe związane z zawartą umową ubezpieczenia w momencie wykupu przez ubezpieczonego (pracownika) świadczenia inwestycyjnego organ podatkowy poprosił o przedstawienie własnego stanowiska w tej sprawie.

Natomiast w sytuacji gdy wniosek ma dotyczyć zarówno skutków podatkowych związanych z zawartą umową ubezpieczenia w momencie wykupu przez ubezpieczonego (pracownika) świadczenia inwestycyjnego oraz w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków na rzecz ubezpieczonego (pracownika), organ podatkowy wezwał o sformułowanie zadanego we wniosku pytania w przedmiocie skutków podatkowych związanych z cesją, tj. przeniesieniem praw i przekazania obowiązków na rzecz ubezpieczonego (pracownika), oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie skutków podatkowych związanych z zawartą umową ubezpieczenia w momencie wykupu przez ubezpieczonego (pracownika) świadczenia inwestycyjnego.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 24 grudnia 2015 r.). W kwestii doprecyzowania Wnioskodawca ponownie sformułował zadane we wniosku pytanie, aby jednoznacznie odnosiło się również do skutków podatkowych związanych z cesją, oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie skutków podatkowych związanych z zawartą umową ubezpieczenia w momencie wykupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku:

a. Cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków na rzecz pracowników (ubezpieczonych) w związku z zawartą umową ubezpieczenia (w odniesieniu do części inwestycyjnej) nie powstają żadne skutki podatkowe i w konsekwencji Wnioskodawca (ubezpieczający) nie jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

b. otrzymania przez pracowników (ubezpieczonych) świadczenia w postaci zysku z polisy ubezpieczeniowej (w odniesieniu do części inwestycyjnej), opodatkowaniu podlega dochód, tj. różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego (na podstawie art. 17 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy PIT) i w konsekwencji Wnioskodawca (ubezpieczający) nie jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Czy składki opłacone przez Wnioskodawcę z tytułu mającej zostać zawartej umowy ubezpieczenia, przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 2 wniosku w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Wnioskodawca uważa, że jedyny przychód jaki otrzymuje ubezpieczony w związku z zawartą umową ubezpieczenia to ten, który powstaje w momencie wykupu (w momencie cesji przychód z tego tytułu nie powstaje) z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczonego świadczenia inwestycyjnego. Świadczenie to będzie stanowiło przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Za przychody z tego źródła, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 30a ust. 5 ustawy PIT dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, czyli do poboru tego podatku zobowiązany będzie fundusz kapitałowy (towarzystwo ubezpieczeniowe) jako wypłacający.

Sposób ustalania wysokości dochodu z tytułu wykupu z umowy ubezpieczenia świadczenia inwestycyjnego określa art. 24 ust. 15 ustawy PIT, zgodnie z treścią którego dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie ciążą na nim obowiązki w postaci pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia, w tym z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. tej części składki, opłacanej przez Wnioskodawcę, która podlega dalszemu reinwestowaniu. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT nieodpłatne świadczenie - aby mogło zostać uznane za przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu - musi zostać przez pracownika otrzymane. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego wyraża się w przekonaniu, że użycie słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Podkreśla się, że art. 11 ust. 1 ustawy PIT wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Świadczenia nie są otrzymane przez pracownika, bowiem będąc ubezpieczonym nie ma on prawa do aktywów polisy. Właścicielem polisy jest ubezpieczający, a pracownik nie staje się właścicielem środków w części inwestycyjnej.

Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012). Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008). W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie można mówić, że powstaje przychód ze stosunku pracy, bowiem pracownik takiego przychodu nie "otrzymuje".

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sam moment cesji praw z polisy nie jest momentem podatkowym (nie następuje "otrzymanie" w odróżnieniu od "postawienia do dyspozycji"), jest nim natomiast wykup i tutaj zastosowanie znajdą przepisy o opodatkowaniu przychodów z kapitałów pieniężnych.

Ponadto, zgodnie z tym co stwierdza Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13)"Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (...) Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb." Należy w związku z tym podnieść, iż istnieje różnica między ubezpieczeniem ochronnym a ubezpieczeniem inwestycyjnym. Trybunał dalej w uzasadnieniu do powołanego wyroku podkreśla, że "przysporzeniem dla ubezpieczonego jest samo posiadanie gwarancji uzyskania świadczenia od ubezpieczyciela (opieki medycznej, odszkodowania), niezależnie od tego, czy w okresie objętym umową zdarzył się wypadek ubezpieczeniowy, z którym świadczenie było związane (choroba, wypadek drogowy). (...) Samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego czy w danym roku konkretny pracownik realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela." Natomiast w odniesieniu do części inwestycyjnej nie pojawia się żadna ochrona, a co za tym idzie - przysporzenie. Ubezpieczony otrzymuje dochód dopiero w momencie wykupu, który jest kwalifikowany - jak wyżej wskazano - jako dochód z kapitałów pieniężnych.

Jak wynika z uzupełnienia opisu własnego stanowiska Wnioskodawcy (w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sprawie skutków podatkowych związanych z zawartą umową ubezpieczenia w momencie wykupu), Wnioskodawca uważa, że przychód jaki otrzymuje ubezpieczony (pracownik) w związku z zawartą umową ubezpieczenia w momencie wykupu z umowy ubezpieczenia świadczenia inwestycyjnego to przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Za przychody z tego źródła, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 30a ust. 5 ustawy PIT dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, czyli do poboru tego podatku

Mając na uwadze powyższą argumentację, jak również argumentację przedstawioną we Wniosku (w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wniósł o uznanie, że w przypadku:

* cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków na rzecz pracowników (ubezpieczonych) w związku z zawartą umową ubezpieczenia (w odniesieniu do części inwestycyjnej) nie powstają żadne skutki podatkowe i w konsekwencji Wnioskodawca (ubezpieczający) nie jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

* otrzymania przez pracowników (ubezpieczonych) świadczenia w postaci zysku z polisy ubezpieczeniowej (w odniesieniu do części inwestycyjnej), opodatkowaniu podlega dochód, tj. różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego (na podstawie art. 17 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy PIT) i w konsekwencji Wnioskodawca (ubezpieczający) nie jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe - w części dotyczącej braku powstania przychodu w wyniku Cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków na rzecz pracowników (ubezpieczonych) w związku z zawartą umową ubezpieczenia (w odniesieniu do części inwestycyjnej) oraz braku obowiązku po stronie Wnioskodawcy do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, natomiast prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i 2a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego też względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć (jako Ubezpieczający) z Towarzystwem Ubezpieczeniowym polisy indywidualnego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym (umowa ubezpieczenia). Ubezpieczającym będzie Wnioskodawca, natomiast ubezpieczonymi - pracownicy Wnioskodawcy. Na poczet ochrony ubezpieczeniowej Wnioskodawca wpłacać będzie składki na część ochronną oraz inwestycyjną, przy czym znana jest wysokość składki wpłacanej na poszczególne jej części. Umowa ubezpieczenia na życie będzie oparta o ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Przy zawarciu umowy ubezpieczenia w zakresie dotyczącym części inwestycyjnej nie nastąpi indywidualizacja ubezpieczonych, tj. pracownicy nie staną się właścicielami subkont składek w części inwestycyjnej, jak również nie nabędą uprawnienia do wypłat. Polisa przez pierwsze 5 lat będzie miała zdefiniowaną wartość wykupu na poziomie 0%, natomiast wartość wykupu polisy od 6 roku wynosić będzie 100%.

W razie śmierci ubezpieczonego Towarzystwo spełni na rzecz osoby uprawnionej wskazanej przez ubezpieczonego w polisie, świadczenie ubezpieczeniowe. Wnioskodawca jako pracodawca, za pisemną zgodą Towarzystwa Ubezpieczeniowego - ma prawo dokonać nieodpłatnej cesji całości albo części praw lub obowiązków z tytułu umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji "nieodpłatnego świadczenia" przyjmuje się co do zasady, że zarówno kwoty składki przeznaczonej na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczenia na życie (część ubezpieczeniowa), jak również kwoty składki przeznaczonej na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjna) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę, (ubezpieczającego) na rzecz pracownika, w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na życie powiązanej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Istotną kwestią w tej sprawie jest jednak ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawcę (ubezpieczającego) z pracownikami (ubezpieczonymi) łączy stosunek pracy, w związku z czym ww. nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika natomiast z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepisami prawa podatkowego, które nakładają na określone podmioty obowiązki płatnika są m.in. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki obowiązek wynika w szczególności z treści art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego brzmieniem osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

A zatem wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy.

Przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym opłacona przez pracodawcę część ubezpieczeniowa składki przeznaczonej na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczenia na życie osoby fizycznej wskazanej w umowie ubezpieczenia, stanowi przychód - pracownika ze stosunku pracy, w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia. Pracownik, zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie.

Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę jest pracodawca natomiast uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej może być pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy wiadomo, że do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie nastąpi indywidualizacja ubezpieczonych, tj. pracownicy nie staną się właścicielami subkont składek w części inwestycyjnej, jak również nie nabędą uprawnienia do wypłat, momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy będzie moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Zatem powstanie po stronie pracownika, podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy, w wysokości opłaconej przez pracodawcę (ubezpieczającego) składki - nastąpi bądź to w momencie jej opłacenia bądź w momencie przyznania prawa do świadczenia z polisy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym z tytułu opłacania przez ubezpieczającego (Wnioskodawcę) części inwestycyjnej składki przeznaczonej na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, przychód dla pracownika, powstanie w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do tego momentu (tekst jedn.: do momentu cesji) pracownik, nie będzie właścicielem składki inwestycyjnej i nie będzie posiadał prawa do wypłaty zgromadzonych środków i innych możliwych profitów wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia. Wobec tego do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstanie przychód z tytułu opłacania przez Wnioskodawcę składki inwestycyjnej. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz ubezpieczonego pracownika powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy, z tym, że jak wskazano powyżej nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłacanych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń, a na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika zgodnie z art. 31 ww. ustawy.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii czy otrzymanie przez pracowników (ubezpieczonych) świadczenia w postaci zysku z polisy ubezpieczeniowej w odniesieniu do części inwestycyjnej, opodatkowaniu podlegać będzie dochód, tj. różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego i w konsekwencji Wnioskodawca jako ubezpieczający nie będzie obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ podatkowy potwierdza prawidłowość prezentowanego stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z tego źródła, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 30a ust. 5 ww. ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy o których mowa w ust. 1 art. 41 (tekst jedn.: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl natomiast art. 42 ust. 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

Sposób ustalania wysokości dochodu z tytułu wykupu z umowy ubezpieczenia świadczenia inwestycyjnego określa art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Odnosząc powyższe unormowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia w sytuacji wykupu z umowy ubezpieczenia świadczenia inwestycyjnego przez pracownika opodatkowaniu stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie nadwyżka kwot otrzymanych z tytułu wykupu polisy nad wartością składek wpłaconych przez Ubezpieczającego.

Do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału funduszach kapitałowych zobowiązany jest płatnik, tj. fundusz kapitałowy stosownie do treści art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca jako ubezpieczający nie będzie obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi.

Reasumując:

* w momencie dokonania Cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków na rzecz pracowników (ubezpieczonych) w związku z zawartą umową ubezpieczenia w odniesieniu do części inwestycyjnej po stronie pracowników (ubezpieczonych) powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń), który należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy i w konsekwencji Wnioskodawca jako ubezpieczający będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

* w przypadku otrzymania przez pracowników (ubezpieczonych) świadczenia w postaci zysku z polisy ubezpieczeniowej (w odniesieniu do części inwestycyjnej), opodatkowaniu stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podlega dochód, tj. różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału funduszach kapitałowych zobowiązany jest płatnik, tj. fundusz kapitałowy stosownie do treści art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca jako ubezpieczający nie będzie obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.