IPPB2/4511-1017/15-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) na wezwanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki 1 objętych w zamian za udziały Spółki 2 - jest:

* nieprawidłowe - odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w sytuacji, gdy udziały w Spółce 2 zostały nabyte w drodze wymiany,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki nr 1 objętych w zamian za udziały Spółki nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada udziały/akcje spółek, w przyszłości nabędzie kolejne udziały/akcje spółek. W przyszłości, otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, w ramach procedury umorzenia automatycznego albo umorzenia dobrowolnego. Wynagrodzenie otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Udziały w Spółce 1 będą nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce nabyte również za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nabycie udziałów w zamian za aport ma miejsce w trybie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czyli spółka otrzymująca aport nabywa udziały dające bezwzględną większość głosów.

W związku z tym, Wnioskodawca chciałby już teraz wiedzieć jakie obowiązki będą spoczywać na nim w związku z otrzymywaniem Wynagrodzenia. Wynagrodzenie będzie przychodem, który powinien Wnioskodawca rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma wątpliwość, jak ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wobec czego pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4511-1017/15-2/MM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

1. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, której Spółki udziały tj. czy Spółki 1, Spółki 2 czy też obu Spółek zostały nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za aport tj. w trybie art. 24 ust. 8a-8d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. Doprecyzowanie (jednoznaczne wskazanie) własnego stanowiska w sprawie odnośnie umorzenia automatycznego. Wnioskodawca wskazuje, że: "nabycie udziałów Spółki 2 nie dotyczy nabycia nabyłem bowiem w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części", a następnie wskazuje, że "kosztem będzie zatem nominalna wartość udziałów Spółki 2 (udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część)".

Wnioskodawca odpowiedział w wyznaczonym terminie (data nadania uzupełnienia 8 stycznia 2016 r., data wpływu 13 stycznia 2016 r.), w uzupełnieniu wskazał, że:

Planuje, w trybie art. 24 ust. 8a-8d ustawy o p.d.o.f. nabyć udziały w Spółce 1 - w zamian za aport udziałów Spółki 2.

Część udziałów w Spółce 2 również może zostać nabyta w trybie art. 24 ust. 8a-8d ustawy o p.d.o.f. Inne za wkład pieniężny lub wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W odniesieniu do uzasadnienia do pytania nr 1), Wnioskodawca precyzuje swoje stanowisko zawarte w lit. i oraz j (pole 69 wniosku):

i. Z uwagi na fakt, że udziały Spółki 2 nie zostały nabyte w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca zastosuje art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który każe określić wartość kosztów uzyskania przychodów w wysokości "nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny" (odesłanie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

j. Kosztem w przypadku umorzenia udziałów w Spółce 1 będzie zatem nominalna wartość udziałów Spółki 2 (udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy gdy Wnioskodawca otrzyma Wynagrodzenie w zamian za umorzenie automatyczne posiadanych przez niego udziałów Spółki 1 nabytych w zamian za aport udziałów Spółki 2, może rozpoznać, jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie udziałów w Spółce 2 wniesionych aportem do Spółki 1, tj. wartość nominalną udziałów Spółki 2 wydanych w zamian za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

2. Czy gdy Wnioskodawca otrzyma Wynagrodzenie w zamian za umorzenie dobrowolne posiadanych przez niego udziałów w Spółce 1 nabytych w zamian za aport udziałów Spółki 2, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie udziałów w Spółce 2 wniesionych aportem do Spółki 1, tj. wartość nominalną udziałów Spółki 2 wydanych w zamian za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie Nr IPPB2/4511-1017/15-4/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 2 - umorzenie dobrowolne

W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów Spółki 1, kosztem uzyskania tego przychodu będą poniesione przez niego na nabycie udziałów w Spółce 2 tj. wartość nominalna udziałów Spółki 2, wydanych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (...) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych".

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (dochód ten nie jest traktowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

Zasady opodatkowania takiego dochodu określa art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu".

Sposób określania dochodu został natomiast wskazany w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.: "Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest (...) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c".

Ww. regulacja odwołuje się do takich samych przepisów - co art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (cytowany powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1).

W konsekwencji, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce 1 będzie taki, jak w przypadku umorzenia automatycznego. Zatem zastosowanie znajdzie art. 22 ust, lf pkt 1 uodof. nakazujący określić koszty uzyskania przychodów w wysokości "nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny" (odesłanie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

W omawianym przypadku oznacza to, że Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki 2 wydanych Wnioskodawcy przez tę spółkę w zamian za dokonany przez Wnioskodawcę aport w postaci w innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce 1, Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów w Spółce 2, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. - wartość nominalną udziałów Spółki 2, wydanych Wnioskodawcy przez tę spółkę w zamian za aport w postaci w innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w sytuacji, gdy udziały w Spółce 2 zostały nabyte w drodze wymiany, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy bowiem w pojęciu odpłatnego zbycia mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia dobrowolnego udziałów został uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4, który stanowi, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz nadesłanego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, w ramach procedury umorzenia dobrowolnego (wynagrodzenie). Wynagrodzenie otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 1). Udziały w Spółce 1 będą nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 2). Udziały w Spółce 2 zostały nabyte w drodze wymiany, za wkład pieniężny lub wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce 1 otrzymanych w drodze wymiany udziałów Spółki 2 na udziały Spółki 1 - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38c cytowanej ustawy, gdzie kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie udziałów w Spółce 2 lub wartość nominalna objętych udziałów w Spółce 2 przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany.

Należy bowiem zauważyć, że z uwagi na to, że w przypadku wymiany udziałów, gdzie do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki, której udziały są nabywane w drodze wymiany oraz wartości udziałów akcji nabytych przez spółkę w konsekwencji przy sprzedaży udziałów objętych w drodze wymiany kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych na udziały/akcje wnoszone do spółki.

Zatem z uwagi na to, że jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, udziały w Spółce 2 zostały nabyte również w drodze wymiany, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego części udziałów w Spółce 1, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniesie Wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki 2. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego części udziałów Spółki 1 będzie wartość nominalna wnoszonych w drodze wymiany udziałów w Spółce 2.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast, jeśli akcje zostały nabyte za pieniądze, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów będzie wydatek na ich nabycie.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego części udziałów w Spółce 1 nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów Spółki 2, które zostały nabyte w części za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki 2 wydanych w zamian za aport zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Natomiast w przypadku umorzenia dobrowolnego części udziałów w Spółce 1 nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w Spółce 2, które zostały nabyte w części za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, zgodnie z zacytowanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.