IPPB2/436-96/10-2/AF - Opodatkowanie zapisu testamentowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania zapisu - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania zapisu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spadkodawczyni zmarła w dniu 9 grudnia 1999 r. Posiadała dwie córki. W chwili śmierci spadkodawczyni była wdową, jak również nie żyła już jedna z jej córek. Z tego względu do kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłej należała córka i wnuczka (zstępna nieżyjącej córki).

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 lutego 2010 r., spadek po zmarłej w dniu 9 grudnia 1999 r. spadkodawczyni, nabyły po 1/2 części - na podstawie ustawy - córka spadkodawczyni oraz wnuczka spadkodawczyni (zstępna nieżyjącej córki).

W pozostawionym testamencie spadkodawczyni uczyniła zapis na rzecz swojej drugiej wnuczki - Wnioskodawczyni, będącej zstępną córki żyjącej. Otwarcie i ogłoszenie testamentu nastąpiło w dniu 17 lutego 2010 r. Na mocy przedmiotowego zapisu córka oraz wnuczka (zstępna nieżyjącej córki) spadkodawczyni - jako spadkobiercy ustawowi - zostały obciążone obowiązkiem wykonania zapisu, tj. przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni (drugiej wnuczki - zstępnej żyjącej córki). Do chwili obecnej zapis nie został wykonany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zatem, dla ustalenia, przepisy której z ustaw (ustawy o podatku od spadku i darowizn w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., czy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) winno stosować się dla oceny opisanego stanu faktycznego, należy udzielić odpowiedzi na zasadnicze pytanie, a mianowicie: kiedy następuje nabycie praw majątkowych w drodze zapisu.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają własnej, odrębnej definicji pojęcia nabycie spadku, ani definicji nabycia prawa tytułem zapisu, z tego względu właściwym jest odwołanie się do definicji przedmiotowych pojęć zawartych w Kodeksie cywilnym.

Stosownie do brzmienia art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Spadek otwiera się natomiast (art. 924 Kodeksu cywilnego) z chwilą śmierci spadkodawcy. Moment ten, tj. chwila śmierci spadkodawcy nie odnosi się natomiast do momentu nabycia praw majątkowych w drodze zapisu. Do nabycia praw w drodze zapisu konieczne jest jego wykonanie, a więc podjęcie prawem przewidzianych czynności przez osoby do tego zobowiązane (w niniejszej sprawie przeniesienie przypadającego obu spadkobierczyniom udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz zapisobiercy, którym jest Wnioskodawczyni), co w przedmiotowej sprawie nie miało jeszcze miejsca. Podsumowując nabycie praw majątkowych tytułem zapisu będące przedmiotem opodatkowania w podatku od spadku i darowizn następuje z chwilą wykonania tych praw.

Jeżeli nawet przyjąć koncepcję, zgodnie z którą dla skuteczności nabycia praw majątkowych w drodze zapisu nie jest konieczne wykonanie zapisu, a wystarczające jest nabycie roszczenia o wykonanie zapisu, nie można abstrahować od treści art. 970 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przywołaną regulacją, w braku odmiennej woli spadkodawcy, zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Tak więc roszczenie o wykonanie zapisu powstaje z chwilą ogłoszenia testamentu. W niniejszej sprawie ogłoszenie testamentu nastąpiło w dniu 17 lutego 2010 r.

Reasumując, niezależnie od przyjętego rozwiązania, tj. nabycia prawa majątkowego tytułem zapisu z dniem wykonania zapisu, czy też z dniem powstania roszczenia o wykonanie zapisu, nabycie praw majątkowych nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że spadkodawczyni zmarła przed datą 1 stycznia 2007 r. Z tego względu dla oceny sytuacji prawnej Wnioskodawczyni winny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni przesądza o tym, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Skutkiem prawnym ustanowienia zapisu jest powstanie w chwili otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą. Wprawdzie wymagalność roszczenia zapisobiercy powstaje zasadniczo, w braku odmiennej woli spadkodawcy, niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu (art. 970 Kodeksu cywilnego), jednakże dopiero spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania.

Zatem osoba, na rzecz której spadkodawca sporządził zapis w testamencie nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zapisu. Uprawnienie zapisobiercy ma bowiem charakter prawa majątkowego, jest roszczeniem o przeniesienie własności przedmiotu zapisu. Spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. To oznacza, że momentem nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze zapisu jest chwila wykonania zapisu, czyli moment przeniesienia własności tych rzeczy lub praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 lutego 2010 r., spadek po zmarłej w dniu 9 grudnia 1999 r. spadkodawczyni, nabyły po 1/2 części - na podstawie ustawy - córka spadkodawczyni oraz wnuczka spadkodawczyni (zstępna nieżyjącej córki). W pozostawionym testamencie spadkodawczyni uczyniła zapis na rzecz Wnioskodawczyni (drugiej wnuczki spadkodawczyni), będącej zstępną córki żyjącej. Otwarcie i ogłoszenie testamentu nastąpiło w dniu 17 lutego 2010 r. Na mocy przedmiotowego zapisu córka oraz wnuczka (zstępna nieżyjącej córki) spadkodawczyni - jako spadkobiercy ustawowi - zostały obciążone obowiązkiem wykonania zapisu, tj. przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni. Do chwili obecnej zapis nie został wykonany.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie, stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 ww. ustawy.

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa - art. 4 ust. 4 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w stosunku do Wnioskodawczyni znajdą zastosowanie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W opisanej we wniosku sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powstanie z chwilą wykonania zapisu. Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem zgłoszenia ww. nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 z późn. zm.). W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 powyższe nabycie będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.