IPPB2/436-9/14-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data nadania 10 marca 2014 r., data wpływu 12 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 27 lutego 2014 r. Nr IPPB2/436-9/14-2/MZ (data nadania 27 lutego 2014 r., data doręczenia 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wydania certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia aktywów - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wydania certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia aktywów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Fundusz", "Wnioskodawca"). Fundusz działa na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. Uczestnikiem Funduszu jest spółka prawa luksemburskiego, będąca luksemburskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka", "Inwestor"). W przyszłości uczestnikami Funduszu mogą zostać też inne podmioty. Fundusz emituje niepubliczne certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne są emitowanymi w serii papierami wartościowymi. Zgodnie ze statutem Funduszu, Fundusz będzie emitował certyfikaty inwestycyjne do nabycia w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych.

Planuje się, że Inwestor obejmie dodatkowe certyfikaty inwestycyjne w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu przez Inwestora aktywów - przykładowo - takich jak udziały i/lub akcje w spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) prawa polskiego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych) lub spółkach osobowych prawa polskiego (spółce osobowej) (spółka komandytowo-akcyjna) lub zagranicznych spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) lub obligacje.

Pismem z dnia 27 lutego 2014 r. Nr IPPB2/436-9/14-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* dokonanie opłaty w kwocie 40,00 zł od złożonego wniosku na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczenie dowodu uiszczenia opłaty do tut. organu.

Wskazano, że do ww. wniosku dołączono dowód dokonania opłaty na kwotę 40 zł z dnia 2 stycznia 2014 r. za wydanie interpretacji dla innego Wnioskodawcy, tj. K. S.a.r.l.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia aktywów - przykładowo - takich jak udziały i/lub akcje w spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) prawa polskiego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych) lub spółkach osobowych prawa polskiego (spółce osobowej) (spółka komandytowo-akcyjna) lub zagranicznych spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) lub obligacje, nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja nie stanowi czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu p.c.c. na podstawie art. 1 ust. 1 UPCC, a zatem nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty p.c.c.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPCC, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowa darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 UPCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Powszechnie przyjmuje się, że powyższy katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. ma charakter zamknięty. W konsekwencji, dokonanie czynności cywilnoprawnej, która nie znajduje się w wymienionym katalogu nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie UPCC. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Gl 722/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 sygn. II FSK 870/08) oraz praktyce organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r., znak lPPB2/438-517/09-2/MZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2010 r., znak IPPB2/436-201/10-3/AF).

Zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, objęcie certyfikatów inwestycyjnych co do zasady następuje w wyniku dokonania wpłat do funduszu w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych jako wpłaty na objęcie certyfikatów inwestycyjnych do funduszu mogą być jednak również wniesione aktywa takie jak np. papiery wartościowe (np. akcje w spółkach akcyjnych) lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa lub statut funduszu tak stanowią. Ponadto, stosownie do art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych statut funduszu inwestycyjnego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęcie certyfikatów inwestycyjnych, tj. transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie została wprost wymieniona w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. W konsekwencji, aby uznać, że transakcja objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za udziały/akcje wniesione do funduszu inwestycyjnego podlega p.c.c., należałoby ją zakwalifikować jako jedną z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu w art. 1 ust. 1 UPCC - w szczególności jako umowę sprzedaży, która potencjalnie może wydawać się najbardziej zbliżona do omawianej transakcji.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c.") przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia dokonanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne w formie niepieniężnej nie może być postrzegane jako sprzedaż aktywów, którymi pokryto wkład. Fundusz nie jest również właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wydawanych inwestorom. Emisja certyfikatów nie czyni Funduszu właścicielem certyfikatów, które mogłyby być następnie sprzedane inwestorom lecz jest odrębną czynnością prawną. Wpłata w postaci aktywów takich jak np. udziały lub akcje spółek kapitałowych do funduszu inwestycyjnego w zamian za jego certyfikaty inwestycyjne nie spełnia wszystkich essentiala negotii umowy sprzedaży, chociażby z uwagi na to, że certyfikaty inwestycyjne nie stanowią ceny w rozumieniu art. 535 k.c., a podmioty uczestniczące w transakcji nie występują w roli kupującego sprzedającego.

Mając zarazem na względzie zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 UPCC, uznać należy, że zarówno czynności objęcia certyfikatów inwestycyjnych jak i dokonania wpłat na certyfikaty - i to niezależnie od tego, czy wpłaty mają formę pieniężną czy też polegają na wniesieniu do funduszu papierów wartościowych, udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. Zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. wyklucza objęcie jego zakresem jakiejkolwiek innej czynności, niewymienionej w nim wprost, nawet jeżeli łączyłaby ona w sobie elementy kilku umów nazwanych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 UPCC. Z uwagi na znaczne różnice między czynnościami sprzedaży a czynnością wniesienia udziałów / papierów wartościowych do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne (w szczególności ze względu na inne cele przyświecające tym czynnościom), jak również z uwagi na fakt odrębnego uregulowania przedmiotowej transakcji w ustawie o funduszach inwestycyjnych, które podkreśla jej specyficzny charakter prawny i funkcję ekonomiczną przedmiotową transakcję należałoby sklasyfikować jako odrębną czynność nie stanowiącą żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 UPCC.

Stanowisko takie potwierdza praktyka organów podatkowych. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r. (znak lPPB2/436-170/12-3/AF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że "wydanie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wpłatę w postaci wniesienia udziałów bądź akcji spółek kapitałowych nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych" (podobnie: m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r., znak IPPB2/436-172/12-3/AF; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. znak IPPB2/436-92/12-2/MZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., znak IPPB2/436-95/12-2/MZ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2010 r., znak 1PPB2/436-249/10-4/AF; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., znak IPPB2/436-452/09-2/AF; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r., znak 1PPB2/436-517/09-2/MZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2010 r. znak IPPB2/436-201/10-3/AF). Z uwagi na to, że Fundusz nie jest ani spółką kapitałową ani spółką osobową nie ulega też wątpliwości, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja nie jest też umową spółki lub jej zmianą której mowa odpowiednio w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. la pkt 2 UPCC.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja będąca przedmiotem wniosku nie podlega opodatkowaniu p.c.c. i nie rodzi po stronie Funduszu obowiązku zapłaty p.c.c. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436 -560/12-2/AF z dnia 20 grudnia 2012 r., gdzie organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko przedstawione przez podatnika, zgodnie z którym: "Reasumując należy stwierdzić, iż wydanie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wpłatę w postaci wniesienia aktywów - przykładowo - takich jak udziały i/lub akcje w spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) prawa polskiego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych) lub zagranicznych spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) lub obligacje, nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do zapisu art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Fundusz", "Wnioskodawca"). Fundusz działa na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. Uczestnikiem Funduszu jest spółka prawa luksemburskiego, będąca luksemburskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka", "Inwestor"). W przyszłości uczestnikami Funduszu mogą zostać też inne podmioty. Fundusz emituje niepubliczne certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne są emitowanymi w serii papierami wartościowymi. Zgodnie ze statutem Funduszu, Fundusz będzie emitował certyfikaty inwestycyjne do nabycia w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Planuje się, że Inwestor obejmie dodatkowe certyfikaty inwestycyjne w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu przez Inwestora aktywów - przykładowo - takich jak udziały i/lub akcje w spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) prawa polskiego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych) lub spółkach osobowych prawa polskiego (spółce osobowej) (spółka komandytowo-akcyjna) lub zagranicznych spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) lub obligacje.

Reasumując należy stwierdzić, że wydanie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia aktywów - przykładowo - takich jak udziały i/lub akcje w spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) prawa polskiego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych) lub spółkach osobowych prawa polskiego (spółce osobowej) (spółka komandytowo-akcyjna) lub zagranicznych spółkach kapitałowych (spółce kapitałowej) lub obligacje, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.