IPPB2/436-89/10-2/AF - Skutki podatkowe wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi.

W strukturach organizacyjnych spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa;

Ponadto, Spółka w ramach swojej pobocznej działalności udzielała pożyczek.

ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako "Zakłady") stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki.

Zakładowy plan kont Spółki jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu (ZCP 1 lub ZCP 2). Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Spółka jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego Zakładu odzwierciedla polityka rachunkowości Spółki. Dla każdego z Zakładów Spółka sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym.

Spółka nie posiada pracowników (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnienie do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług. Spółka jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty do konkretnego Zakładu. W związku z tym Zakłady są także wydzielone pod względem organizacyjnym.

Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z Zakładów.

W najbliższej przyszłości Zarząd Spółki planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów (ZCP 1 i ZCP 2) funkcjonujących w Spółce. Planuje się, że uchwały te będą zawierać w szczególności:

Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki.

Posiadanie dwóch odmiennych działalności w ramach jednej spółki jest nieefektywne i odbiega od standardów rynkowych oraz powoduje utrudnienia w otrzymaniu finansowania z banków w sposób efektywny z biznesowego punktu widzenia (w praktyce niemożliwe jest zaciągnięcie kredytu na działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, przyporządkowaną do ZCP 2, na akceptowalnych warunkach, jeżeli jednocześnie Spółka posiada zobowiązania kredytowe, finansujące działalność deweloperską przyporządkowaną do ZCP 1). Dlatego też w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "N.").

Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych (opisanych poniżej). W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do N. będą wchodziły przede wszystkim następujące składniki:

Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki. Zapewnienie ciągłości sprzedaży lokali ma szczególne znaczenie w obecnej sytuacji kryzysu gospodarczego, ponieważ brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony.

Powyższe działanie podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy N. nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na N. (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Wynika to z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do N. (N. nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (potencjalni klienci Spółki mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez N. i w konsekwencji mogą zrezygnować z zakupu towarów N. i zakupić towary u konkurencji. W obecnej sytuacji mogłoby to doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej).

Ponadto, Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20 % udziału w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy w W. w dzielnicy. Na tej działce Spółka, wraz ze współwłaścicielem prawa do użytkowania wieczystego, obecnie planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, jako że obecnie trwa proces administracyjny związany w wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki, w przypadku odmowy wydania takiego pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe, rozważana jest możliwość zmiany planów co do zagospodarowania tej działki i przeznaczenia jej pod budowę budynku biurowego. W przypadku, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tej działki, Spółka wyłączy swój 20 % udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 (nastąpi to w celu zachowania spójności podziału działalności Spółki na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności). Decyzja w tej sprawie powinna zapaść w ciągu najbliższych miesięcy, co wynika z tego, że procedury administracyjne w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę dla tej działki są obecnie w toku. Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to 20 % udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się w W. w dzielnicy.... zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach N.

Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do N., N. będzie kontynuować działalności Spółki w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn. budować i sprzedawać mieszkania). Natomiast Spółka skoncentruje się na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości (włączając w to ich modernizację, oraz potencjalną rozbudowę, polegającą na zwiększeniu ilości pięter, na których powierzchnie byłyby przedmiotem najmu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 1 po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) wnoszona do N. na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za udziały stanowi oddział spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c. (bez względu na to czy nastąpi jego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziału Spółki czy też nie) i w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiące zmianę umowy spółki nie będzie podlegać p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 1 po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) wnoszona do N. na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za udziały stanowi oddział spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c)

ustawy o p.c.c. (bez względu na to czy nastąpi jego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziału Spółki czy też nie). W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego N., stanowiące zmianę umowy spółki, nie będzie podlegać p.c.c.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej oddziału spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje. Przy czym za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się w szczególności podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c.).

Pojęcie oddziału spółki kapitałowej nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o p.c.c. Co więcej, definicja oddziału nie została także wprowadzona do innych ustaw podatkowych.

Zdaniem Spółki, dla dokonania prawidłowej wykładni pojęcia oddziału należy odnieść się do postanowień Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 46, poz. 11 z dnia 21 lutego 2008 r.; dalej "Dyrektywa"), której przepisy, a dokładnie art. 4 ust. 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 lit. e), implementuje analizowany art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a), w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy (tłumaczenie polskie), nie uważa się za wkłady działań restrukturyzacyjnych polegających na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Należy wskazać, że angielskojęzyczna wersja Dyrektywy używa na potrzeby zdefiniowania działalności restrukturyzacyjnej pojęcia, "branch of activity", co, zdaniem Wnioskodawcy, należy tłumaczyć jako "gałąź działalności", a nie jako "oddział". W związku z tym, w opinii Spółki, pojęcie "oddział" dla celów p.c.c. powinno stanowić zespół aktywów i pasywów, rozumiany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, co zostało również potwierdzone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS").

Przykładowo w wyroku z dnia 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit-Bank ETS stwierdził, iż "branch of activity" oznacza pewien zbiór składników majątkowych czy też osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą. Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 1991 r. w sprawie C-164/90 Muwi Bouwgroep BV ETS wskazał, że pojęcie "branch of activity" dotyczy sytuacji, w której jedna spółka przenosi do innej spółki różne przedmioty, które - niezależnie od tego, czy stanowi całość czy jedynie część jej aktywów i pasywów, tworzą jednostkę zdolną do niezależnej działalności. Co prawda, oba wskazane powyżej wyroki zostały wydane na gruncie Dyrektywy Rady nr 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r., to zdaniem Spółki zachowują swoją aktualność także pod rządami obecnie obowiązującej Dyrektywy.

Wskazać należy, że inne (niż ustawa o p.c.c.) ustawy podatkowe zawierają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na przykład zgodnie z art. 4a pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późniejszymi. zm.), zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Tożsamą definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Biorąc więc pod uwagę zasadę spójności prawa podatkowego oraz wnioski wynikające z analizy prawa wspólnotowego przedstawione powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, każdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełniający kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów CIT i VAT (zgodnie z wyżej przytoczoną definicją) powinien zostać także uznany za oddział" w rozumieniu art. 2 ust. 6 pkt c) ustawy o p.c.c.

Zdaniem Spółki ZCP 1 (przy uwzględnieniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

W świetle powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o CIT i ustawie o VAT, aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

W związku z powyższym, dla uznania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznych wyłączeń) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1) Zespół składników majątkowych

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-152/09-2/MB (której tezy potwierdzają istniejącą praktykę organów podatkowych)",aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Potwierdza to także m.in. interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-842/09-3/MM wydana na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) w formie wkładu niepieniężnego do N. będą zarówno składniki materialne (w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa, jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP 1.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią N. podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tekst jedn. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym). Ponadto, po dokonaniu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N., do prawidłowego funkcjonowania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez N. innych elementów/składników należących do Spółki.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest fakt wyodrębnienia z ZCP 1 pewnych składników majątkowych (tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w W., co może nastąpić ze względu na zmianę przeznaczenia tej działki). Wyłączone zostaną bowiem takie składniki majątku, które nie mają wpływu na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki podlegające wyłączeniu z ZCP 1 nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK). Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05) "pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by "zorganizowana część przedsiębiorstwa" stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych".

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. ZCP 1 po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń pewnych składników) będą stanowiły zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

2) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT oraz ustawa o VAT nie wskazują, co należy rozumieć, przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2009 r. sygn. ITPP2/443-594a/09/AW). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-896/09-4/MM).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie ZCP 1 nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do ZCP 1. Na czele ZCP 1 będzie stał organ odpowiedzialny za kierowanie ZCP 1.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. przemawia fakt, iż ZCP 1 prowadzi w ramach Spółki ściśle określony fragment jej działalności tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym, która nie jest realizowana przez jakąkolwiek inną część Spółki. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. ZCP 1 posiada majątek (tekst jedn. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tej działalności. Ponadto, do ZCP 1 są przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym ZCP 1 mogłaby realizować działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdaniem Spółki dokonanie opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tekst jedn. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w W.) nie będzie miało wpływu na organizacyjne wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż ZCP 1 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

3) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. przemawia polityka rachunkowości Spółki tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu zakładowego planu kont Spółki (tekst jedn. każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego zakładu funkcjonującego w strukturach Spółki), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, Spółka sporządza dla celów wewnętrznych odrębne sprawozdania finansowe (tekst jedn. bilans i rachunek zysków i strat) dla ZCP 1 (należy jednak wskazać, że zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, sporządzanie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat nie jest warunkiem koniecznym dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Dodatkowo ZCP 1 posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa o CIT i ustawa o VAT nie wskazują co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB i interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS). Nie zmienia to faktu, że w przypadku Wnioskodawcy księgi rachunkowe w praktyce są rozdzielone pomiędzy działalność deweloperską i zarządzanie nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w W.) nie będzie miało wpływu na finansowe wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, ZCP 1 będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT oraz ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-519b/08/AW - "Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP 1 jest przeznaczona do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez N. w taki sposób, aby N. nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto, w opinii Spółki, ZCP 1 mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do ZCP 1 (także po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu wkładu niepieniężnego do N. będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez N.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tekst jedn. pewnej puli lokali oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Tym samym nie wpływa negatywnie na możliwość funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP 1 w strukturach Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie ZCP 1 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o VAT (także po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych). W konsekwencji, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełnia także definicję oddziału w rozumieniu ustawy o p.c.c.

Stanowisko Spółki, że każda zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi oddział w rozumieniu ustawy o p.c.c. zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. IPPB2/436-297/09-4/AF) stwierdził: "zorganizowana część przedsiębiorstwa wnoszona do spółki w zamian za jej udziały jako czynność restrukturyzacyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Takie stanowisko zostało również potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego, np. "Oddział spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", A Mariański, M. Wilk, Monitor Podatkowy 2009 nr 4, s. 21-24 oraz "Zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych - poczynając od 2009 r.", J. Żak, K. Bober, N. Kujawa, Przegląd Podatkowy 2009 nr 2, s. 15-21.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny w postaci ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń), prowadzącej samodzielną działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym, spełniać będzie definicję oddziału w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c. Bez znaczenia dla uznania ZCP 1 za oddział w rozumieniu powołanego przepisu pozostaje fakt planowanego zarejestrowania bądź też nie ZCP 1 jako oddziału Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy ZCP 1 nie zostanie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym to opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny również będzie stanowił oddział spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c.

Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego N., stanowiące zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. zmianę umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c., zarówno gdy wyżej wymieniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 1, po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych) mająca być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. zostanie zarejestrowana jako oddział Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dokonaniem aportu, jak również, gdy nie będzie ona podlegać powyższej rejestracji.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki jej stanowisko należy uznać za w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010 r. zmienione ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 44, poz. 251).

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.). Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010 r. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zarząd Spółki planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów (ZCP 1 i ZCP 2) funkcjonujących w Spółce. Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki. W celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z zacytowanego art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010 r. wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyższej Dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera natomiast przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli zorganizowana część przedsiębiorstwa wnoszona do Spółki w zamian za jej udziały będzie stanowiła, zgodnie z ustawą Kodeks cywilny oddział spółki kapitałowej, wówczas powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jeżeli zorganizowana część przedsiębiorstwa wnoszona do Spółki w zamian za jej udziały nie będzie stanowiła, zgodnie z ustawą Kodeks cywilny oddziału spółki kapitałowej, wówczas powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze w brzmieniu obowiązującym do 21 kwietnia 2010 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: oddziału spółki kapitałowej. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. przepis ten otrzymał brzmienie: nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazał w złożonym wniosku przedmiot wniosku - zdarzenie przyszłe, a zatem organ odniósł się w interpretacji do powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.