IPPB2/436-84/12-4/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr IPPB2/436-84/12-2/AF (data nadania 20 kwietnia 2012 r., data doręczenia 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 29 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"). W wyniku przekształcenia, jeden z udziałowców spółki uzyska status akcjonariusza w SKA, a drugi udziałowiec uzyska status komplementariusza. Możliwe jest także, że komplementariusz będzie jednocześnie akcjonariuszem mniejszościowym SKA.

SKA będzie kontynuować, bez żadnych zmian, działalność spółki kapitałowej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Stosując zasadę kontynuacji, wynikającą z art. 553 kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (dalej: "k.s.h."), SKA przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Możliwa jest sytuacja, iż na moment przekształcenia, wartość kapitału zakładowego Spółki będzie niższa, niż wartość rynkowa całego jej majątku. Wynika to m.in. z zysków generowanych przez Spółkę.

W podstawowym rozważanym scenariuszu przekształcenia zakładane jest, iż w związku z przekształceniem grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie; tj. do spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki. Ponadto żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Nie dojdzie również do tzw. konwersji wierzytelności dotychczasowych wspólników na udziały w Spółce. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam. Kapitał zakładowy spółki po przekształceniu zostanie określony na tym samym (lub niższym) poziomie co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego Spółki.

Alternatywnym scenariuszem przekształcenia jest scenariusz, w którym wspólnicy Spółki w związku z jej przekształceniem wniosą dodatkowe składniki majątku (np. dodatkowe wkłady pieniężne). W takiej sytuacji majątek Spółki w wyniku przekształcenia zwiększy się.

Cały kapitał zakładowy Spółki podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr IPPB2/436-84/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* Czy dodatkowe wkłady, o które zwiększy się majątek spółki osobowej, powstałej po przekształceniu, stanowić będą wyłącznie:

* wkład komplementariusza przekazany w całości na kapitał podstawowy.

* wkład akcjonariusza przekazany w całości na kapitał zakładowy.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, informując iż:

* Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2012 r., w podstawowym rozważanym scenariuszu przekształcenia zakładane jest, iż w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie; tj. do spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki. Ponadto żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Nie dojdzie również do tzw. konwersji wierzytelności dotychczasowych wspólników na udziały w Spółce. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam. Kapitał zakładowy spółki po przekształceniu zostanie określony na tym samym (lub niższym) poziomie, co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego Spółki).

* Alternatywnym scenariuszem przekształcenia, w którym wspólnicy Spółki w związku z jej przekształceniem wniosą dodatkowe składniki majątku (np. dodatkowe wkłady pieniężne). W takiej sytuacji majątek Spółki w wyniku przekształcenia zwiększy się.

* Wnioskodawca rozumie, że zapytanie zawarte w wezwaniu z dnia 19 kwietnia 2012 r. dotyczy alternatywnego scenariusza przekształcenia (tj. scenariusza, w którym wspólnicy Spółki w związku z jej przekształceniem wniosą dodatkowe składniki majątku), gdyż w podstawowym scenariuszu nie dojdzie do wniesienia do Spółki dodatkowych składników majątku. Niniejszym Wnioskodawca wyjaśnia, że w sytuacji, gdy wspólnicy Spółki w związku z jej przekształceniem wniosą dodatkowe składniki majątku, dodatkowe wkłady, o które zwiększy się majątek spółki osobowej, stanowić będą wyłącznie:

* wkład komplementariusza przekazany w całości na kapitał podstawowy,

* wkład akcjonariusza przekazany w całości na kapitał zakładowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z jej przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a zatem przekształcenie Spółki w SKA nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku p.c.c.

Uzasadnienie stanowiska

Ustawa o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem p.c.c.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększeniem majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi natomiast, co wynika, z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o p.c.c.:

* wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo

* wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 1 ww. ustawy określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z art. 1a pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W świetle powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (SKA) będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c., jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

* przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku SKA; oraz

* ta zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem p.c.c.

W analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Spółki w SKA, podlega podatkowi p.c.c. niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Zauważyć należy, że majątek SKA będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do SKA nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), który zgodnie z przepisami k.s.h. będzie kontynuatorem spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia p.c.c.).

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

Ewentualne utożsamianie pojęcia zwiększenie majątku ze zwiększeniem wkładu do spółki osobowej (czy też wartości majątku Spółki) w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Podkreślić przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

* nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też

* nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Nie ulega wątpliwości, iż pojęcia "majątek", "kapitał zakładowy", czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów ustawy o p.c.c., wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o p.c.c.). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie p.c.c. zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c.

Podsumowując, w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Spółki w SKA nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku p.c.c., gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku SKA w porównaniu do majątku Spółki.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK, z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. ILPB2/436-179/10-2/TR, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB2/436-4/11/TJ.

Ad.2

W przypadku wniesienia do Spółki w związku z jej przekształceniem w SKA dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Spółki w SKA będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku p.c.c., a podstawą opodatkowania p.c.c. będzie wartość wkładów komplementariusza przekazanych na kapitał podstawowy SKA określona w statucie SKA, a także wartość wkładów akcjonariusza przekazanych na kapitał zakładowy SKA określona w dokumentach korporacyjnych SKA, przy czym możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku p.c.c. tej części wkładów do SKA, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem p.c.c. w Spółce jako kapitał zakładowy (zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o p.c.c.

Uzasadnienie stanowiska

W przypadku wniesienia przez wspólników do Spółki - w związku z jej przekształceniem w SKA - dodatkowych składników majątkowych dojdzie do zwiększenia majątku spółki. W konsekwencji, konieczne będzie ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem p.c.c.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o p.c.c., przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi:

* wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo

* wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

* w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

* w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Natomiast stosownie do art. 126 § 2 k.s.h. kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych. Zatem wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojecie kapitału zakładowego.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 k.s.h. statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

* oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

* wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone są dwa rodzaje wkładów:

* wkłady wnoszone przez komplementariuszy, które tworzą tzw. kapitał podstawowy spółki komandytowo-akcyjnej, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz,

* wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wartością wkładów do SKA stanowiących podstawę opodatkowania p.c.c. zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o p.c.c. będzie suma:

* wartości wkładów komplementariusza przekazanych na kapitał podstawowy, oraz

* wartości wkładów akcjonariusza przekazanych na kapitał zakładowy SKA.

Jednocześnie jednak, zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zważywszy na fakt, iż kapitał zakładowy Spółki podlegał opodatkowaniu p.c.c., powyższe zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie w rozważanym przypadku. W rezultacie, podstawa opodatkowania podatkiem p.c.c., ustalona zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o p.c.c., powinna ulec pomniejszeniu o wartość kapitału zakładowego Spółki opodatkowanego p.c.c. w przeszłości.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wniesienia do Spółki w związku z jej przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników:

* przekształcenie Spółki w SKA będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku p.c.c.,

* podstawą opodatkowania p.c.c. będzie wartość wkładów komplementariusza przekazanych na kapitał podstawowy SKA określona w statucie SKA, w także wartość wkładów akcjonariusza przekazanych na kapitał zakładowy SKA określona w dokumentach korporacyjnych SKA,

możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku p.c.c. tej części wkładów do SKA, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem p.c.c. w Spółce jako kapitał zakładowy (zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.