IPPB2/436-80/07-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2007 r. (data wpływu 28 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nieopodatkowania wkładu przekazywanego na kapitał zapasowy - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nieopodatkowania wkładu przekazywanego na kapitał zapasowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą, który planuje rozpocząć działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie finansowania podmiotów zagranicznych. Działalność ta prowadzona będzie głównie przez Oddział Spółki, który będzie miał siedzibę w Luksemburgu.

W celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków na prowadzoną działalność, będzie istniała konieczność dokapitalizowania Spółki przez jej wspólnika (w przyszłości Spółka może mieć więcej niż jednego wspólnika). Dokapitalizowanie przeprowadzone będzie w drodze podwyższenia kapitału zakładowego, przy czym udziały w podwyższonym kapitale zakładowym będą obejmowane przez wspólnika po cenie wyższej niż nominalna wartość nowych udziałów (lub też wartość, o którą zostanie podwyższona wartość nominalna obecnych udziałów).

Podwyższenie kapitału zakładowego będzie dokonywane nominalnie o kwotę stanowiącą ok. 1% dokonanego przez wspólnika wkładu, natomiast pozostałe ok. 99% wnoszonego wkładu stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia (tzw. agio). Nadwyżka ta, zgodnie z przepisami prawa, będzie przekazywana na kapitał zapasowy Spółki.

Całkowita wartość wkładu wspólnika do Spółki może być wyższa niż 300 milionów Euro. Wyżej opisany podział wkładu wspólnika (ów) do Spółki będzie miał miejsce również w przypadku przyszłych dokapitalizowań (jeśli takowe będą miały miejsce). Wkłady wspólnika do Spółki będą mogły mieć zarówno charakter pieniężny jak i niepieniężny.

Pismem z dnia 5 listopada 2007 r. Nr IPPB2/436-80/07-2/MZ wezwano wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku w zakresie sprecyzowania pytań odnośnie ww. podatku oraz udzielenia informacji, gdzie będzie znajdować się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba Spółki w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, że zarówno siedziba, jak i faktyczny zarząd, spółki I. I. Sp. z o.o. znajduje się w W.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku, prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

* "jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane są po cenie wyższej od wartości nominalnej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywania na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem",

* a jeżeli tak, to czy powyższe, będzie miało również zastosowanie do kapitalizacji, które będą dokonane w późniejszym czasie (pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w tym zakresie nie ulegną zmianie).

Zdaniem wnioskodawcy:

* Prawne i ekonomiczne uzasadnienie dokonania wkładu na kapitał zakładowy i zapasowy

Dokonanie podziału wnoszonego przez wspólnika wkładu w sposób wyżej określony (t.j. ok. 1% na kapitał zakładowy, natomiast ok. 99% na kapitał zapasowy, jako agio) dyktowane jest istotnymi względami prawnymi i ekonomicznymi związanymi z prowadzeniem przez Spółkę działalności w zakresie finansowania podmiotów zagranicznych:

Charakter działalności finansowej prowadzonej przez Spółkę

Działalność finansowa, która będzie prowadzona przez Spółkę, aczkolwiek związana ze znacznymi nakładami kapitałowymi, nie wymaga jednak, aby kapitalizacja Spółki dokonywana była koniecznie w drodze wkładów na kapitał zakładowy. W pełni dopuszczalne są również inne sposoby kapitalizacji, a najistotniejsze dla Spółki jest jedynie, aby zostały Spółce zapewnione odpowiednie środki na prowadzoną działalność.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, że istniejący wspólnik jest jedynym wspólnikiem w Spółce, nie jest istotne dla tego wspólnika, aby dokonany przez niego wkład znalazł odzwierciedlenie w pełnej wartości nominalnej przyznanych w zamian udziałów (ponieważ wspólnik ten nadal będzie posiadał 100% praw głosów w Spółce, jak również 100% praw do dywidendy). Również w przypadku, gdyby Spółka miała w przyszłości więcej niż jednego wspólnika, nie jest konieczna, aby dokonywane przez nich wkłady w pełni odzwierciedlały pełną wartość nominalną przyznanych w zamian udziałów, ponieważ prawo głosu i prawo do dywidendy będzie przysługiwało proporcjonalnie do wkładu wniesionego przez każdego ze wspólników na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Utrudnienia w zarządzaniu Spółką z perspektywy ewentualnych strat

Nie można wykluczyć sytuacji, iż Spółka będzie wykazywać straty z tytułu prowadzonej przez siebie działalności, np. straty związane z początkowym okresem działalności lub straty związane ze spisywaniem pożyczek. Z tej perspektywy, jeśli wnoszony przez wspólnika wkład przekazywany byłby w znacznej części na kapitał zakładowy, a nie na kapitał zapasowy, istnieje większe ryzyko nałożenia na Spółkę utrudnień w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej, stosownie do Kodeksu Spółek Handlowych.

Zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych ("k.s.h."):

"Jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki."

Jeśli cała lub znaczna część kwoty wnoszonego przez wspólnika wkładu przekazana zostaje na kapitał zakładowy istnieje większe prawdopodobieństwo, że poniesienie ewentualnych strat przez Spółkę powodowałoby, iż zgromadzenie wspólników musiałoby podjąć uchwałę o dalszych losach Spółki, gdy przedmiotowe straty przekroczyłyby połowę kapitału zakładowego. W sytuacji natomiast, gdy wnoszony wkład przekazywany jest w znacznej części na kapitał zapasowy Spółki (jako tzw. agio), konieczność podjęcia odpowiedniej uchwały co do dalszego istnienia Spółki zaistnieje dopiero wtedy, gdy poniesiona przez Spółkę strata przekroczy kapitał zapasowy i rezerwowy oraz połowę kapitału zakładowego. Dlatego też, wniesienie większości wkładu na kapitał zapasowy spółki (jako agio), zamiast na kapitał zakładowy, zminimalizuje ryzyko podejmowania czynności, o których mowa w art. 233 § 1 k.s.h., przy jednoczesnym zapewnieniu Spółce wystarczających środków na prowadzenie działalności.

Przykładowo, w przypadku wniesienia przez wspólników całości wkładu na kapitał zakładowy, omawiana uchwała wspólników, co do dalszego losu Spółki musiałaby zostać podjęta już w przypadku straty przekraczającej 50% wartości wkładu. Natomiast w sytuacji, gdy (jak zakłada Spółka) ok. 99% wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy, a ok. 1% na kapitał zakładowy, obowiązek podjęcia omawianej uchwały zaistnieje dopiero wtedy, gdy poniesiona przez Spółkę strata wyniesie, co najmniej ok. 99,5% wartości wkładu.

Dodatkowo należy wskazać, iż przekazanie większej części wkładów wspólników na kapitał zapasowy (jako tzw. agio), zamiast w całości na kapitał zakładowy, zredukuje prawdopodobieństwo przeprowadzenia czasochłonnych procedur prawnych i administracyjnych w przypadku powstawania znacznych strat w trakcie prowadzenia działalności. W przypadku, bowiem gdyby straty miały być pokrywane z kapitału zakładowego, konieczne byłoby przeprowadzenie czasochłonnej procedury prawnej związanej z obniżeniem kapitału zakładowego (co wymagałoby podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników, ogłoszenia o obniżeniu kapitału zakładowego oraz jego rejestracji przez sąd). Procedura taka nie jest natomiast konieczna w sytuacji, gdy strata spółki pokrywana jest nie z kapitału zakładowego, a z kapitału zapasowego (agio). Z tego punktu widzenia, wniesienie większej części wkładu na kapitał zapasowy jest bardziej korzystne dla Spółki.

Zdolność kredytowa i możliwości finansowania zewnętrznego

Wskazane powyżej ryzyko związane z naruszeniem kapitału zakładowego Spółki (w wyniku ewentualnych strat) ma istotny wpływ także na wiarygodność Spółki i jej zdolność kredytową. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności gospodarczej Spółki (t.j. głównie działalność finansowa) nie jest bowiem wykluczone, iż celem uzyskania dodatkowych środków finansowych Spółka będzie się starać o uzyskanie finansowania (np. w drodze pożyczki lub kredytu bankowego) od podmiotu zewnętrznego. W takim przypadku, ewentualna strata poniesiona przez Spółkę, skutkująca naruszeniem jej kapitału zakładowego, spowoduje efektywnie obniżenie wiarygodności Spółki jako potencjalnego kredytobiorcy. Ustalenie zatem kapitału zakładowego na stosunkowo niewysokim poziomie będzie korzystne dla Spółki, gdyż zredukuje wspomniane powyżej ryzyko.

Zapewnienie odpowiedniego majątku na pokrycie kapitału zakładowego

Zamierzony sposób podziału wkładu wspólników na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy jest istotny także ze względu na zapewnienie możliwości dokonywania przez Spółkę wypłat do wspólników (np. z tytułu zależnej dywidendy), jak również umożliwienie prowadzenia działalności finansowej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 189 § 2 k.s.h., "Wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego".

Celem cytowanego przepisu jest zapewnienie pokrycia kapitału zakładowego spółki w posiadanym przez spółkę majątku. W doktrynie prawa handlowego powszechnie reprezentowany jest pogląd, iż ustanowiony w tym przepisie zakaz dokonywania na rzecz wspólników wypłat z majątku spółki, potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, nie jest ograniczony ze względu na tytuł tych wypłat, dotyczy więc płatności dokonywanych z każdego tytułu (np. dywidendy, wynagrodzenia za usługi, zwrotu pożyczki, etc.).

W przypadku podmiotu zajmującego się, tak jak Spółka, działalnością finansową, istnienie wspomnianych ograniczeń w dokonywaniu płatności (np. tytułem spłaty pożyczki lub dywidendy) stanowi bardzo istotne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dlatego też, aby uniknąć kłopotów związanych z dokonywaniem przez Spółkę ewentualnych płatności należnych wspólnikom (np. tytułem dywidendy lub też odsetek od ewentualnej pożyczki), zamiarem Spółki jest ustalenie stosunkowo niskiej wartości kapitału zakładowego, tak, aby zapewnienie majątku wystarczającego na jego pokrycie nie stanowiło dla Spółki większego problemu w prowadzeniu bieżącej działalności. Ustalenie kapitału zakładowego na wyższym poziomie rodziłoby, bowiem ryzyko, iż dokonywanie ewentualnych płatności należnych udziałowcom Spółki napotykałoby na ograniczenia wynikające z omawianego art. 189 § 2 k.s.h.

* Konsekwencje w zakresie Ustawy o p.c.c. i stanowisko Spółki

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 Ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, między innymi, umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej uważa się "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty".

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki została uregulowana w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) Ustawy o p.c.c. Przepis ten stanowi, iż przy zmianie umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi "wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy."

Przeprowadzona przez Spółkę analiza powyższego przepisu prowadzi Spółkę do następującego stanowiska:

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, w którym wartość nominalna kapitału zakładowego zostanie podwyższona o ok. 1% wkładu wspólnika, natomiast pozostałe ok. 99% wkładu stanowić będzie tzw. nadwyżkę (agio), podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie jedynie wartość nominalna, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast wartość wkładu stanowiąca agio nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki, powyższy wniosek znajduje oparcie w brzmieniu cytowanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) Ustawy o p.c.c., który, w przypadku zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nakazuje naliczanie podatku od czynności cywilnoprawnych na wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dlatego też, biorąc pod uwagę, iż w świetle art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h., nadwyżkę wkładu wspólnika ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przelewa się do kapitału zapasowego (a nie na kapitał zakładowy), ta część wkładu każdego wspólnika, która stanowi przedmiotowe agio, nie jest włączana do podstawy opodatkowania omawianym podatkiem.

Mając na uwadze powyższą analizę, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie wskazanego powyżej stanowiska Spółki w odniesieniu do konsekwencji podwyższenia kapitału w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż powyższe wnioski będą również aktualne do kapitalizacji, które będą dokonane w późniejszym czasie (pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w tym zakresie nie ulegną zmianie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) określa czynności cywilnoprawne stanowiące przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Należą do nich między innymi umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 tej ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Reasumujac należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko podwyższenie kapitału zakładowego, natomist nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. Powyższe będzie miało również zastosowanie do kapitalizacji, które będą dokonane w późniejszym czasie pod warunkiem, że nie będą stanowiły dopłat oraz przepisy ustawy o podatku od czynnosci cywilnoprawnych obowiązujące w tym zakresie nie ulegną zmianie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.