IPPB2/436-71/11-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę akcji w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę akcji w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca spółka E. S.A. (dalej E. SA) jest spółką akcyjną działającą w branży deweloperskiej. Jej większościowym akcjonariuszem jest spółka G. spółka komandytowo-akcyjna (dalej G.) z siedzibą w Luksemburgu. Spółka G. jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polska a Wielkim Księstwem Luksemburga (Dz. U. z dnia 18 września 1996 r. Nr 110 poz. 527).

Spółka G. zamierza zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe w spółce E. SA poprzez przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia akcji połączonego z obniżeniem kapitału zakładowego. Wszystkie akcje które będą podlegać umorzeniu, zostały objęte w wyniku podniesienia kapitału zakładowego E. SA poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w formie udziałów w innych spółkach prawa handlowego wycenionych do wartości rynkowej w dniu wniesienia.

W związku z tym, E. SA podjęła już odpowiednie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, niezbędne do przeprowadzenia dobrowolnego umorzenia akcji. Uchwały te oczekują na zarejestrowanie przez sąd rejestrowy. Wynagrodzenie należne akcjonariuszowi G. z tytułu umorzenia akcji zostanie wypłacone lub wydane w formie pieniężnej lub rzeczowej. Biorąc pod uwagę strukturę aktywów spółki E. SA, w kontekście wydania wynagrodzenia w formie rzeczowej, rozważane jest wydanie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu E. - S., które to certyfikaty stanowią główny składnik aktywów spółki E. SA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie).

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy - zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r.Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) akcje w spółce akcyjnej mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umów sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 359 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od akcjonariusza akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze Statutu spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę akcji od akcjonariusza za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia - jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu temu podatkowi decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji uregulowana została w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Zgodnie z dalszą częścią tegoż przepisu akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Ponadto - w myśl art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę do podziału między akcjonariuszy.

Mowa jest tu zatem o wynagrodzeniu, a nie o zapłacie ceny. Cena jest bowiem ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Stanowi ona jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży. Nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia nie jest więc tożsame z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Z definicji umowy sprzedaży wynika, iż sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W przypadku zawarcia takiej umowy występuje obustronne świadczenie, tj. wydanie rzeczy w zamian za określoną cenę.

W przypadku określonego w art. 359 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od akcjonariusza akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje natomiast wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy - Kodeks cywilny. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie ceny zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie wynagrodzenia określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując stwierdza się, iż nabycie przez Wnioskodawcę akcji od akcjonariusza za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w powyższym podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.