IPPB2/436-70/12-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Spółka" lub "Wnioskodawczyni") należy do międzynarodowej grupy kapitałowej P. działającej w branży żywienia zwierząt (produkcja pasz, koncentratów itp.). Wyłącznym udziałowcem Spółki jest obecnie spółka P. B.V. z siedzibą w Holandii. Pod koniec 2011 r. nastąpiło globalne przejęcie grupy P. przez grupę C., która jest międzynarodowym producentem żywności oraz dostawcą produktów i usług rolniczych, finansowych i przemysłowych.

W związku z tym spółka C. (P.) Sp. z o.o. (dalej: "Nabywca") docelowo stanie się wyłącznym udziałowcem w spółce P. Sp. z o.o. W szczególności planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce (najprawdopodobniej o kwotę co najmniej równą obecnemu kapitałowi zakładowemu Spółki). Wszystkie nowe udziały w Spółce obejmie C. (P.) Sp. z o.o. uiszczając za nie cenę równą wartości rynkowej Spółki. Uiszczona przez C. (P.) Sp. z o.o. cena za udziały w Spółce, w części przekraczającej wartość podnoszonego kapitału zakładowego zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio). Następnie wszystkie udziały dotychczasowego udziałowca Wnioskodawcy, spółki P. B.V., zostaną umorzone w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; "k.s.h."). Przepis ten reguluje tzw. umorzenie dobrowolne, czyli umorzenie dokonane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów od wspólnika przez spółkę. Umorzenie udziałów w powyższym trybie spowoduje obniżenie kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji C. (P.) Sp. z o.o. stanie się jedynym udziałowcem Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabycie udziałów od udziałowca w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 k.s.h. (umorzenie dobrowolne - za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów od udziałowca w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 k.s.h. (umorzenie dobrowolne - za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.") podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* (uchylona),

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* (uchylona),

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c., w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, rozstrzygające będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego przysługującemu wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast na podstawie art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; "k.c.") przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi zatem element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Należy podkreślić, że termin "umowa sprzedaży" jest jednym z rodzajów nabycia. Jednakże zakres terminu "nabycie" jest znacznie szerszy niż zakres terminu sprzedaż. Termin "nabycie" obejmuje swoim zakresem praktycznie każdy rodzaj wejścia w prawo własności - np. zasiedzenie, spadkobranie, zamiana, darowizna, itd. Wśród tych różnych przypadków nabycia mieści się również szczególna postać nabycia jaką jest nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w trybie art. 199 k.s.h. Jest to szczególna postać nabycia, nie stanowiąca umowy sprzedaży.

W przypadku określonego w art. 199 k.s.h. nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest jednak tożsamy z ceną w rozumieniu art. 535 k.c. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c. Czynności tej nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży (umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 k.s.h. nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c.). Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów k.c.

Podobny pogląd był wielokrotnie wyrażany w treści interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe i potwierdzających, że nabycie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną za wynagrodzeniem udziałów lub akcji własnych w celu ich umorzenia zgodnie z przepisami k.s.h., jako szczególny rodzaj umowy niewymieniony w katalogu przedmiotów opodatkowania p.c.c. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od formy wynagrodzenia (przykładowo interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. IPPB2/436-166/11-2/MZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr IBPBII/1/436-82/11/MZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. IPPB2/436-71/11-2/MZ; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. sygn. IPPB2/436-254/10-2/AF; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. IPPB2/436-153/10-4/MZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. ILPB2/436-20/10-4/MK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. ITPB2/436-175a/09/MK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2010 r. sygn. ITPB2/436-141/10/TJ; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2010 r. sygn. IBPBII/1/436-155/10/MZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB2/436-162/10-4/MZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., sygn. IPPB2/436-61/07-4/MZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2008 r., sygn. ILPB2/436-81/08-4/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2008 r., sygn. IBPB2/436-119/08/MZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2008 r. (IBPB2/436-61/07/MZ/KAN-2171/11/07).

Reasumując, stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie udziałów Spółki w celu ich umorzenia jako szczególny rodzaj umowy, niewymienionej w art. 1 ustawy o p.c.c., nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone miedzy innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż nabycie udziałów od udziałowców za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jako szczególny rodzaj umowy, niewymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż są one wiążące w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.