IPPB2/436-683/13-4/LS - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2014 r. (data nadania 14 marca 2014 r., data wpływu 17 marca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/436-683/13-2/LS z dnia 6 marca 2014 r. (data nadania 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodów go od osób prawnych, spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W przyszłości rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową albo spółkę jawną, tj. spółkę osobową ("Spółka Osobowa"), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy.

W wyniku przekształcenia, udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie; tj. do Wnioskodawcy nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Ponadto, zakłada się, iż żaden z dotychczasowych wspólników Wnioskodawcy nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu.

Pismem z dnia 6 marca 2014 r. Nr IPPB2/436-683/13-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:

Czy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy tj. spółki kapitałowej będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej (tzn. czy na majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki kapitałowej).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową zgodnie z zasadą kontynuacji oraz sukcesji uniwersalnej (art. 553 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa) cały majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki przekształconej (tekst jedn.: spółki osobowej). W ramach procesu przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy sporządzony zostanie plan przekształcenia zawierający, zgodnie z art. 558 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku Wnioskodawcy (spółki przekształcanej) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Do planu przekształcenia dołączona zostanie wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (Wnioskodawcy).

W braku stosownych przepisów podatkowych, aby ustalić wysokość wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej kierując się regułami wykładni systemowej należy odwołać się do przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na majątek spółki składają się więc wszelkie składniki wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Ponieważ przekształcenie Wnioskodawcy nie będzie połączone z wniesieniem przez wspólników jakichkolwiek dodatkowych wkładów, majątek spółki przekształconej będzie tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostanie natomiast określona w planie przekształcenia. Zgodnie bowiem z art. 558 § 1 k.s.h. plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Wartość bilansowa majątku spółki zostanie zawarta w planie przekształcenia w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego. Wynika to z art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h., zgodnie z którym załącznik do planu przekształcenia stanowi m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Plan przekształcenia oraz wskazana w nim wartość bilansowa majątku spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta. W doktrynie prawa spółek wskazuje się, że wobec braku obowiązku przeprowadzania wyceny, ostatnią wyceną spółki przekształconej, będzie jej wartość obliczona zgodnie z art. 558 k.s.h. (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Wyd. 3, Warszawa 2012).

W konsekwencji, wartość bilansowa majątku spółki osobowej będzie równa wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (tekst jedn.: majątku Wnioskodawcy). Jednocześnie, Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż nominalna wysokość jego kapitału zakładowego będzie różnić się od wartości bilansowej majątku ustalonej w planie przekształcenia w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego zgodnie z art. 558 k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową w przypadku braku wniesienia jakichkolwiek składników majątkowych przez wspólników w procesie przekształcenia i gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej Spółki Osobowej, będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W przypadku braku wniesienia do Wnioskodawcy, w związku z jego przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej Spółki Osobowej, a zatem przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ("Podatek p.c.c."). Wynika to z następujących okoliczności:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych ("Ustawa p.c.c.") zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c., w tym umowy spółki, a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Językowa wykładnia tego przepisu jak również innych przepisów ustawy wskazuje, iż Ustawa p.c.c. rozróżnia pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" od pojęcia "podwyższenia kapitału zakładowego". Nie ma zatem żadnych podstaw, aby utożsamiać te pojęcia, np. poprzez porównanie przy przekształceniu wysokości kapitału zakładowego do wysokości majątku spółki.

W świetle powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu Podatkiem p.c.c., tylko jeżeli jego wynikiem będzie zwiększenie majątku Spółki Osobowej w porównaniu do aktualnego majątku Wnioskodawcy. Zatem w analizowanym przypadku, dla ustalenia czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę Osobową podlegać będzie opodatkowaniu Podatkiem p.c.c. niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej. W przeciwnym wypadku nie zostanie dokonana czynność cywilnoprawna (tekst jedn.: zmiana umowy spółki) skutkująca obowiązkiem podatkowym. Dla określenia obowiązku w podatku p.c.c. nie ma natomiast znaczenia, jaka jest formalnie wysokość kapitału zakładowego lub innego kapitału własnego Wnioskodawcy.

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości wybranych kapitałów własnych spółki przekształcanej (np. kapitału zakładowego), a nie do całego wartości jej majątku w celu rozstrzygnięcia czy ulega zwiększeniu podstawa opodatkowania, byłoby sprzeczne z językową wykładnią art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c., który odwołuje się do "zwiększenia majątku spółki osobowej". Aby móc sprawdzić, czy majątek Spółki Osobowej uległ zwiększeniu w wyniku przekształcenia należy porównać sumę całego majątku spółki przekształcanej (tut. Wnioskodawcy) z sumą całego majątku spółki przekształconej (tut. Spółki Osobowej), Dopiero gdy w wyniku takiego porównania łączny majątek spółki przekształconej (tut. Spółki Osobowej) okaże się większy niż łączny majątek spółki przekształcanej (tut. Wnioskodawcy) nadwyżka, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. stanowi podstawę opodatkowania. W żadnym natomiast razie językowa wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. nie daje podstaw, aby porównywać majątek spółki przekształconej (tut. Spółki Osobowej) jedynie z nominalną wartością kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tut. Wnioskodawcy). Jak już była mowa powyżej, przepis ten wyraźnie rozróżnia pojęcie "kapitału zakładowego" i pojęcie "majątku", przy czy w przypadku przekształcenia w spółkę osobową odnosi się do "zwiększenia majątku spółki osobowej". Ustawodawca wyraźnie rozróżnia oba te pojęcia. Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać ich wartość w celu określenia "różnicy" mogącej podlegać opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Wykładnia językowa art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. jest zatem jasna i nie powinna budzić wątpliwości. Zgodnie zaś z paremią interpretatio cessat in claris, istnieje prymat wykładni językowej. Ponadto jeżeli wykładnia językowa prowadzi do nie budzących wątpliwości rezultatów nie należy doszukiwanie się innego rozumienia przedmiotowego przepisu, w szczególności gdy miałoby to prowadzić do zwiększenia obciążeń podatkowych Wnioskodawcy (zasada clara non sunt interpretanda). Również orzecznictwo sądów wskazuje na prymat wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 wskazał, że: "(...) w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej szczególnie (...) gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (...) Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (...)". W innym wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że: "(...) Również w literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza kiedy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy tez korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową czy tez celowościową (...)". Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00 wyjaśnił, że: "(...) Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów (...)". Zgodnie natomiast z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003 r. o sygn. III CZP 8/03 "wolno odstąpić od sensu językowego wykładni, mimo ze przepis jest jasny i oczywisty gdy prowadzi to do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne społeczne ekonomiczne lub moralne". W przypadku art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. nie zachodzą żadne z powyższych przesłanek dlatego nie ma powodu, by odstępować od interpretacji normy wynikającej z tego przepisu uzyskanej przy pomocy reguł językowych.

Zatem ewentualne utożsamianie pojęcia zwiększenie majątku Spółki Osobowej z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez porównanie jedynie kapitału zakładowego przekształcanej spółki (Wnioskodawcy) do całego majątku Spółki Osobowej, byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni a także z zasadą racjonalności ustawodawcy. Powszechnie przyjmuje się bowiem dyrektywy wykładni zgodnie z którymi m.in.:

* nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia rożnego od tego jakie mają te terminy w języku potocznym, a także

* nie powinno się przypisywać rożnym terminom tego samego znaczenia.

Nie ulega wątpliwości, iż pojęcia majątek kapitał zakładowy czy też wkład nie są ze sobą tożsame a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w Ustawie p.c.c., wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy p.c.c.). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej przekształconej, to relacja majątku Spółki Osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. pozwala na jednoznaczne pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie Podatkiem p.c.c. zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową, niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni, należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku Spółki Osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c.

Mając natomiast na uwadze powyższe należy zauważyć, iż majątek Spółki Osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki Osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (Spółkę Osobową), będący sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c. (co jest warunkiem koniecznym dla opodatkowania przekształcenia tym podatkiem).

W konsekwencji, w przypadku braku wniesienia do Spółki Osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty Podatku p.c.c., gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku Spółki Osobowej w porównaniu do majątku Wnioskodawcy.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 maja 2011 r. (nr ILPB2/436-41/11-2/MK) wskazał, iż: "planowane przekształcenie Sp. z o.o. w SpK w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek SpK powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Analogicznie wypowiedział się:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 sierpnia 2011 r. nr ILPB2/436-104/11-2/MK, z 10 maja 2011 r. nr ILP82/436-47/11-2/MK, z 18 listopada 2010 r. nr ILPB2/436-179/10-2/TR;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 kwietnia 2011 r., nr ITPB2/436-4/11/TJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach W Interpretacji z 21 sierpnia 2012 r. nr IBPBII/1/436-185/12/AŻ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacjach z 3 lipca 2012 r. nr IPPB2/436-219/12-4/AF, z 11 maja 2012 r. nr IPPB2/436-87/12-4/MZ, z 19 kwietnia 2012 r. nr IPPB2/436-129/12-2/MZ, z 11 kwietnia 2012 r. nr IPPB2/436-80/12-2/MZ, z 20 lutego 2012 r. nr IPPB2/436-583/11-2/MZ, z 3 lutego 2012 r. nr IPPB2/436-522/11-4/AF, oraz z 20 stycznia 2012 r., nr IPPB2/436-503/11-3/MZ.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Z treści wniosku wynika, że w przyszłości rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową albo spółkę jawną, tj. spółkę osobową ("Spółka Osobowa"), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia, udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie; tj. do Wnioskodawcy nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Ponadto, zakłada się, iż żaden z dotychczasowych wspólników Wnioskodawcy nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Ponadto wartość bilansowa majątku spółki osobowej będzie równa wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (tekst jedn.: majątku Wnioskodawcy). Jednocześnie, Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż nominalna wysokość jego kapitału zakładowego będzie różnić się od wartości bilansowej majątku ustalonej w planie przekształcenia w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego zgodnie z art. 558 k.s.h.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Artykuł 1a pkt 1 stanowi natomiast, że użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

W myśl natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, określający podstawę opodatkowania.

Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać bowiem również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Inaczej rzecz ujmując opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki tj. art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy p.c.c.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy p.c.c. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to znaczy, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Gdyby uznać, jak uważa Wnioskodawca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy p.c.c.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z o.o.

Powyższe potwierdza treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e ustawy p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji organów podatkowych należy podkreślić, iż jakkolwiek wyroki sądów i orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.