IPPB2/436-682/13-3/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Cały majątek Wnioskodawcy stanowi wkład pieniężny wniesiony przez pierwotnego wspólnika ("Udziałowiec") na kapitał zakładowy celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Wnioskodawcy.

Aktualnie planowane jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez wniesienie przez Udziałowca wkładu niepieniężnego. Przedmiot aportu Udziałowca będzie stanowił pakiet udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce ("Spółka 1"). Pakiet udziałów stanowiący przedmiot aportu będzie reprezentował większość (lub całość) kapitału zakładowego oraz będzie dawał większość (lub całość) praw głosu w Spółce 1. W zamian za wniesiony aport Udziałowiec obejmie nowoutworzone udziały Spółki. W efekcie, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej, której udziały otrzyma w drodze aportu dokonanego przez udziałowca (Spółka 1).

Planowane jest, że cała wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1 zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (tekst jedn.: w związku z aportem nie powinno wystąpić agio).

W przyszłości, po dokonaniu opisanych powyżej transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną lub w spółkę komandytową (dalej: "Spółka osobowa") w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.").

2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową, wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. zwolnione z p.c.c. w wysokości równej sumie:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 2, w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. zwolnione z p.c.c. w wysokości równej sumie:

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przy określeniu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową konieczne jest również uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zgodnie ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej i przy przekształceniu nie zostaną wniesione do spółki osobowej nowe wkłady.

Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu p.c.c. zgodnie z art. 1 ust. 1 pt 1 lit. k oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.c.c., na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa spółki Wnioskodawcy została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek p.c.c. od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o p.c.c.

Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów w postaci udziałów Spółki 1 celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega natomiast podatkowi p.c.c., stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o p.c.c. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek p.c.c. nie jest naliczany zgodnie z przepisami ustawy o p.c.c.

Biorąc pod uwagę powyższe, na moment przekształcenia, majątek Wnioskodawcy (kapitały własne), który "przekształci" się we wkład do Spółki osobowej, będzie się składał w szczególności z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem p.c.c. (wkłady celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których p.c.c. nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem p.c.c. albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. zwolnione z p.c.c. w wysokości równej sumie:

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do zawartych w niniejszym wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określającego podstawę opodatkowania.

W myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Należy wskazać, iż przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748)"projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek".

Przy czym ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w związku z którym wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a ustawy. Zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a będzie zwolniona na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a jedynie w części wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.