IPPB2/436-635/14-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewu wierzytelności - jest:

* w części dotyczącej braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy - prawidłowe,

* w pozostałej części - nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewu wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "SPV") jest spółką z siedzibą w Irlandii posiadającą rezydencję podatkową w tym kraju. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest również zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do partycypacji, jako podmiot emisyjny, w transakcji sekurytyzacji wierzytelności planowanej przez G. S.A. (dalej: "Bank").

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje, między innymi, udzielenie finansowania w formie kredytów i pożyczek. W zakres działalności Banku wchodzi także nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Bank zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacji (dalej: "Sekurytyzacja") w odniesieniu do wierzytelności zakupionych przez Bank od L. S.A., L. Spółka Akcyjna S.K.A. oraz L. Spółka Akcyjna 2 S.K.A. (dalej: "Leasingodawcy").

Przedmiotowe wierzytelności wynikają z umów leasingu zawartych przez Leasingodawców (finansujących) z korzystającymi (dalej: "Leasingobiorcy") i stanowią one roszczenia w stosunku do Leasingobiorców o zapłatę przede wszystkim rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej łącznie: "Wierzytelności"). Wierzytelności te mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. W skład Wierzytelności nie wchodzi podatek VAT, który naliczany jest przez Leasingodawców na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu umów leasingu.

Bank nabył od Leasingodawców jedynie Wierzytelności, nie nabywając jednakże własności przedmiotów umów leasingowych. Dlatego też, to Leasingodawcy (a nie Bank) pozostają w dalszym ciągu stronami zawartych umów leasingu. Dla pełności obrazu Bank wskazuje, iż umowy nabycia Wierzytelności pomiędzy Bankiem i Leasingodawcami mogą przewidywać odpowiedzialność Leasingodawców za zapłatę rat leasingowych. Dodatkowo posiadanym przez Bank zabezpieczeniem spłaty rat leasingowych w niektórych przypadkach jest przewłaszczenie przedmiotów leasingu na Bank pod warunkiem zawieszającym. Jak wyżej wskazano, warunkowe przewłaszczenie przedmiotów leasingu nie skutkuje zmianą stron umowy leasingu, w której w dalszym ciągu podmiotem finansującym pozostają Leasingodawcy, a nie Bank.

Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień przeprowadzenia Sekurytyzacji (tekst jedn.: ich zbycia do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Sekurytyzacja planowana przez Bank będzie miała swoją podstawę prawną w art. 92a ust. 3 Prawa bankowego, zgodnie z którym może przenieść w drodze umowy wierzytelności na, niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności.

Artykuł 92a ust. 4 Prawa bankowego przewiduje szczególne wymogi co do statusu podmiotu emisyjnego (czyli spółki celowej, która może brać udział w procesie sekurytyzacji). Zgodnie z tą regulacją, podmiot taki nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa powyżej, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Jak wskazano na wstępie, spółką celową będącą podmiotem emisyjnym w planowanej Sekurytyzacji będzie SPV, która została założona w Irlandii dla potrzeb realizowanej przez Bank transakcji sekurytyzacyjnej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów Prawa bankowego, planowana Sekurytyzacja będzie transakcją, która w odniesieniu do wierzytelności należących do podmiotu o statusie banku, została w sposób bezpośredni uregulowana w przepisach prawa, jako specyficzny sposób uzyskania finansowania przez bank dla celów prowadzonej działalności.

Sekurytyzacja ta nie będzie zatem obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Bank do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje.

W skład Sekurytyzacji planowanej przez Bank z udziałem SPV wchodzić będą następujące podstawowe elementy transakcyjne:

* Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Bankiem i SPV w ramach Sekurytyzacji, Bank, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Podstawą prawną tego przelewu będzie przede wszystkim art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego oraz wyżej powołane przepisy Prawa bankowego. W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Bankowi cenę równą wynikającej z ksiąg banku wartości przedmiotowych Wierzytelności. Zgodnie z założeniami, cena należna Bankowi nie zostanie obniżona o dyskonto, a bank nie poniesie straty na zbyciu Wierzytelności do SPV.

* Cena nabycia Wierzytelności od Banku, SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Banku. SPV może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. Jak wyżej wskazano, uzyskane przez SPV finansowanie zostanie przekazane do Banku tytułem zapłaty ceny za Wierzytelności. W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Banku, w której Bank uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych, składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji.

* W zamian za przystąpienie do transakcji Sekurytyzacji Bank zapłaci SPV odpowiednie wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości ustalonej między stronami.

* Z uwagi na fakt, iż SPV będzie spółką celową powołaną w Irlandii, nieposiadającą odpowiedniej infrastruktury i doświadczenia w zakresie obsługi wierzytelności leasingowych, kolejnym koniecznym elementem planowanej Sekurytyzacji będzie zawarcie pomiędzy SPV i Bankiem umowy o obsługę nabytych Wierzytelności. Na podstawie tej umowy Bank (pełniąc funkcję tzw. serwisera) będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności monitorowania należności od Leasingobiorców, przyjmowania płatności rat leasingowych, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, itp. Celem zapewnienia wykonania powyższych usług Bank zawrze odrębną umowę o świadczenie analogicznych usług związanych z administrowaniem Wierzytelnościami z Leasingodawcami, będącymi stronami umów, z których przedmiotowe Wierzytelności się wywodzą. Takie ustrukturyzowanie świadczenia przedmiotowych usług jest konieczne i w pełni uzasadnione z uwagi na fakt, iż to Leasingodawcy, jako strony umów leasingu, posiadają pełną wiedzę dotyczącą Wierzytelności oraz Leasingobiorców zobowiązanych do zapłaty rat leasingowych z tytułu przedmiotowych Wierzytelności.

* Podobnie, jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, także i w planowanej sekurytyzacji, powołany zostanie również tzw. serwiser zastępczy (backup servicer), którego rolą będzie natychmiastowe zastąpienie Banku w roli serwisera w sytuacji, w której Bank nie mógłby pełnić swojej funkcji w tym zakresie, w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości. Celem powołania takiego zastępczego podmiotu do świadczenia usług administracyjnych w odniesieniu do Wierzytelności, jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywania tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurutyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV, tj. wykup wyemitowanych obligacji oraz zwrot pożyczek i kredytów.

* Mając na uwadze opisany powyżej planowany sposób administrowania Wierzytelnościami od leasingobiorców, ściąganie Wierzytelności co do zasady będzie się odbywało w ten sposób, że Bank lub jego podwykonawca w świadczonej usłudze, czyli Leasingodawca, będzie uzyskiwał spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców. Następnie, Leasingodawca będzie przekazywał należności do Banku, po czym Bank będzie przekazywał kwoty ściągniętych Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności, a więc również kwot uzyskanych z ich ściągnięcia. Może również wystąpić sytuacja, w której to Bank będzie uzyskiwał spłaty bezpośrednio od Leasingobiorców (bez pośrednictwa Leasingodawców), a następnie przekazywał te środki finansowe do SPV. Usługi Banku w zakresie administrowania Wierzytelnościami będą świadczone w zamian za odpowiednie wynagrodzenie należne Bankowi od SPV.

* Jak wyżej wskazano, kwoty ściągniętych Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczone przez SPV na zwrot finansowania zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności. Z uzyskanych środków finansowych SPV wykupi zatem wyemitowane przez siebie obligacje, zwróci pożyczki lub kredyty oraz zapłaci koszty odsetkowe z tytułu tego finansowania.

* Głównym elementem finansowania zakupu Wierzytelności przez SPV będzie emisja obligacji. Obligatariuszami, którzy nabędą przedmiotowe obligacje będą prawdopodobnie, między innymi, E. oraz C. N.A. oddział w Londynie. Obligacje te może również nabyć Bank lub podmiot powiązany z Bankiem.

* Celem zachęcenia inwestorów do nabycia obligacji emitowanych przez SPV, dla obligacji może zostać uzyskany odpowiedni rating od renomowanej agencji ratingowej (np. Moodys lub Fitch). Obligacje mogą być również notowane na irlandzkiej lub innej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.

* Dla zabezpieczenia SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Leasingodawców lub Banku, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie warunkowego przewłaszczenia przedmiotów leasingu na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron umowy leasingu, w których podmiotem finansującym w dalszym ciągu pozostaną Leasingodawcy.

* Biorąc pod uwagę skomplikowanie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej oraz bardzo wiele elementów, które będą się na nią składały, oprócz banku (jako inicjatora sekurytyzacji i serwisera), SPV (jako podmiotu emisyjnego) oraz Leasingodawców (jako sub-serwiserów sekurytyzowanych Wierzytelności oraz pierwotnych wierzycieli z tytułu zawartych umów leasingu), w transakcję tę będą zaangażowanie również inne podmioty, w szczególności Citigroup Global Markets Ltd oraz Bank Handlowy w Warszawie S.A., jako podmioty aranżujące (tzw. arrangers), Europejski Fundusz Inwestycyjny, który doradzał będzie Europejskiemu Bankowi Inwestycyjnemu w zakresie nabycia obligacji emitowanych przez SPV, ewentualne agencje ratingowe przyznające odpowiedni rating obligacjom, zewnętrzne podmioty doradcze tworzące i administrujące SPV (która, zgodnie z Prawem bankowym, musi pozostać podmiotem niezależnym od banku), itd.

* Możliwe jest, iż w przyszłości Bank i SPV podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Bank lub Leasingodawców części Wierzytelności, pozostałych jeszcze do spłacenia. W szczególności, sytuacja taka może wystąpić poi spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV. Wręcz przeciwnie, również istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji z możliwym odpowiednikiem ratingiem, zapewnienie pozostałego finansowania w formie pożyczek lub kredytów podporządkowanych, zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalających na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących.

Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie pozbycie się przez Bank Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie przewidzianego przez Prawo bankowe szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Bank środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV (w formie emisji obligacji, zaciągnięcia pożyczek lub kredytów) w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami "zdrowymi", nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie "zdrowych" papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

Obie spółki (tekst jedn.: zarówno SPV, jak i Bank) złożyły wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych potwierdzających sposób opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT. We wnioskach tych zaprezentowane zostało stanowisko, iż przelew Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV powinien być zaklasyfikowany, jako usługa świadczona przez SPV na rzecz Banku podlegająca zwolnieniu z podatku VAT, którą Bank, jako podatnik, będzie zobowiązany rozpoznać dla celów podatku VAT w Polsce.

Pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/436-635/14-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie:

* czy cesja wierzytelności przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowy sprzedaży).

* gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy cesji wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa),

* czy z tytułu zawarcia cesji wierzytelności, którakolwiek ze stron powyższej czynności będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług/ podatku od wartości dodanej (opodatkowania podatkiem VAT lub zwolniona z podatku VAT).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, że:

* Jeżeli chodzi o pytanie pierwsze odnoszące się do cesji wierzytelności w ramach planowanej sekurytyzacji, należy wskazać, iż z formalnoprawnego punktu widzenia cesja ta zostanie dokonana na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności. Jednakże, jak zostało to podniesione we wniosku o interpretację, umowa cesji (sprzedaży) wierzytelności stanowić będzie element kompleksowej transakcji sekurytyzacyjnej, o której mowa w art. 92a Prawa bankowego.

* W odniesieniu do pytania drugiego, dotyczącego miejsca wykonywania praw majątkowych, z uwagi na okoliczności planowanej transakcji opisane we wniosku o interpretację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w chwili zawarcia umowy cesji wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji wierzytelności prawa majątkowe będą wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na brak uregulowania w Ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych sposobu ustalenia "miejsca wykonywania praw majątkowych" naturalne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego, ze względu na jego ścisły związek z przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kluczowy dla wyjaśnienia tej kwestii jest art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że "jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania". Powyższa regulacja prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży wierzytelności decydujące dla ustalenia miejsca wykonywania prawa majątkowego jest miejsce siedziby podmiotu, który jest nabywcą wierzytelności i ostatecznie będzie odbiorcą płatności dokonywanych przez dłużnika. Biorąc pod uwagę, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nabywcą sekurytyzowanych wierzytelności będzie Wnioskodawca, mający siedzibę w Irlandii, w opinii Wnioskodawcy, miejsce wykonywania przedmiotowych praw majątkowych będzie się znajdowało poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

* W odniesieniu do ostatniego z pytań zawartych w wezwaniu, dotyczącego sposobu opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT, Wnioskodawca wyjaśnia, iż w jego ocenie, planowana transakcja cesji wierzytelności będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy, transakcja ta będzie stanowić usługę zwolnioną z podatku VAT, co potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Celem potwierdzenia tego stanowiska, zarówno Wnioskodawca, jak i Bank przenoszący wierzytelności, wystąpili o indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie podatku VAT.

* Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż celem złożonego wniosku jest potwierdzenie w formie indywidualnej interpretacji poprawności stanowiska Wnioskodawcy, iż ze względu na opisane we wniosku warunki transakcji, cesja wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy dokonywana w ramach transakcji sekurytyzacji wierzytelności nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany we wniosku przelew Wierzytelności przez Bank na SPV dokonany w ramach usługi sekurytyzacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przelew Wierzytelności przez Bank do SPV dokonany w ramach usługi sekurytyzacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., podatkowi temu podlegają:

Podstawową zasadą mającą zastosowanie w zakresie podatku p.c.c. jest reguła zamkniętej listy czynności, które mogą podlegać tej daninie (tzw. zasada numerus clausus). W konsekwencji, opodatkowane tą daniną są wyłącznie wyżej wymienione umowy i czynności wskazane w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., a czynności nieprzewidziane wprost w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższa zasada jest regułą niekwestionowaną, potwierdzoną zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu powołać można wyrok WSA w Szczecinie z 24 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 590/13), w którym sąd wskazał między innymi: "Z analizy postanowień art. 1 u.p.c.c. wynika, że obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które wyraźnie wymieniono w cytowanym wyżej przepisie. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi".

Analogiczne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2008 r. (sygn. akt FSK 1737/06), w którym stwierdził: "W zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych".

Analiza kwestii ewentualnego opodatkowania planowanej opodatkowania planowanej umowy sekurytyzacyjnej podatkiem p.c.c. z punktu widzenia wyżej wskazanej zasady prowadzi do wniosku, iż transakcja ta nie podlega opodatkowaniu tą daniną. Umowa sekurytyzacji wierzytelności nie została bowiem wymieniona w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., jako czynność podlegająca opodatkowaniu.

Należy wskazać, iż umowa sekurutyzacji wierzytelności bankowych jest specyficzną czynnością nazwaną, której podstawowe elementy zostały wprost uregulowane w art. 92a Prawa bankowego. Zgodnie z art. 92a Prawa bankowego:

2. Umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, nie może zwiększać ryzyka niewypłacalności lub pogarszać płynności banku.

3. Bank może także przenieść w drodze umowy wierzytelności na, niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności.

4. Podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w ust. 3, a także wykonywanie czynności z tym związanych."

Planowana transakcja sekurytyzacji Wierzytelności zostanie przeprowadzona w oparciu o ust. 3 oraz 4 cytowanego art. 92a Prawa bankowego. Podmiotem emisyjnym w tej transakcji będzie SPV, na którą przeniesione zostaną Wierzytelności przez Bank. W oparciu o te Wierzytelności, SPV wyemituje obligacje, których nabyte Wierzytelności będą zabezpieczeniem. SPV będzie posiadać również szczególny status wymagany art. 92a ust. 4 Prawa bankowego. SPV nie będzie zatem powiązana kapitałowo lub organizacyjnie z Bankiem, a przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, a także czynności z tym związane.

Bezpośrednie umocowanie planowanej Sekurytyzacji w powołanych przepisach Prawa bankowego prowadzi do wniosku, iż umowa, na podstawie której Wierzytelności zostaną przeniesione do SPV, nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Zasadność powyższego wniosku znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2013 r. (nr IPPB2/436-595/13-2/MZ). W interpretacji tej organ podatkowy w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż umowa sekurytyzacji wierzytelności, jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., pozostaje poza zakresem opodatkowania tą daniną. Podkreślić należy, iż interpretacja ta została wydana również w odniesieniu do sekurytyzacji wierzytelności należących do banku. Jedyną różnicą było to, iż podmiotem emisyjnym nabywającym te wierzytelności był fundusz sekurytyzacyjny, a nie spółka celowa. Niemniej jednak, podstawowym źródłem regulacji prawnej dla obu tych umów był cytowany powyżej art. 92a Prawa bankowego, który daje bankom możliwość przeprowadzania sekurytyzacji zarówno z udziałem funduszu sekurytyzacyjnego (lub TFI tworzącym fundusz), jak i z udziałem spółki celowej. Właśnie taką spółką celową w planowanej Sekurytyzacji jest SPV, na którą Bank przeleje posiadane Wierzytelności.

W ocenie SPV, powyższa analiza dostatecznie potwierdza zasadność wniosku, iż nabycie przez SPV Wierzytelności od Banku nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. Jednakże, na poparcie tego stanowiska można powołać także inne argumenty.

Stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c., czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

Zatem nawet w przypadku, gdyby planowane przeniesienie Wierzytelności z Banku do SPV zostało zakwalifikowane, jako któraś z transakcji wskazanych w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. (co, w opinii SPV, nie znajduje uzasadnienia zważywszy na wyżej wskazaną analizę prawną), to i tak transakcja ta pozostałaby poza zakresem opodatkowania p.c.c. Planowane przeniesienie Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji nie będzie bowiem podpadać pod żadną z wyżej wymienionych sytuacji, w których dochodzi do opodatkowania podatkiem p.c.c.

Artykuł 1 ust. 4 pkt 2 nie będzie miał zastosowania, gdyż wymaga on łącznego spełnienia następujących dwóch warunków: nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i czynność cywilnoprawna jest dokonywana w Polsce. Z uwagi na fakt, iż siedziba SPV znajduje się w Irlandii, powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do planowanej transakcji (niezależnie od tego, czy sama umowa przelewu zostanie zawarta w Polsce, czy za granicą). Zastosowania nie znajdzie również art. 1 ust. 4 pkt 1, co wynika z faktu, iż Wierzytelności, które będą przelewane przez Bank do SPV powinny być uznane za prawa majątkowe wykonywane za granicą, a nie w Polsce.

Ustawa o p.c.c. nie definiuje pojęcia "miejsca wykonywania prawa majątkowego" dla celów ustalenia, czy miejsce to znajduje się w Polsce, czy też za granicą. Dlatego też, zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego i powiązanie "miejsca wykonywania prawa majątkowego", o którym mowa w ustawie o p.c.c., z miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego. Zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, "Jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania."

Jak wynika z powyższego przepisu, świadczenie pieniężne ma charakter długu oddawczego, co oznacza, że taki dług powinien być spłacony w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w momencie dokonywania płatności. Prowadzi to do wniosku, że w przypadku cesji wierzytelności decydujące dla ustalenia, czy miejsce wykonywania prawa majątkowego jest w Polsce, czy za granicą, jest miejsce siedziby cesjonariusza, tj. podmiotu, który ostatecznie będzie odbiorcą płatności dokonywanej przez dłużnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, iż w planowanej transakcji Wierzytelności będą nabywane przez SPV, która ma siedzibę w Irlandii, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała p.c.c. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2002 r. (sygn. akt III CZP 81/01), Sąd stwierdził jednoznacznie, iż:

"W razie przelewu wierzytelności pieniężnej dłużnik powinien dokonać zapłaty, jeżeli miejsce świadczenia nie jest oznaczone, w miejscu zamieszkania lub w siedzibie (siedziba przedsiębiorstwa) nabywcy wierzytelności w chwili spełnienia świadczenia."

Powyższa uchwała była podstawą dla wydania licznych interpretacji organów podatkowych dotyczących opodatkowania p.c.c. sprzedaży wierzytelności. Między innymi, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2011 r. (nr IPPB2/436-191/11-4/AF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym miejsce wykonywania prawa majątkowego w postaci wierzytelności znajduje się w miejscu, w którym siedzibę ma nabywca tych wierzytelności. W rezultacie, organ podatkowy potwierdził, iż nabycie przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu od polskiej spółki wierzytelności w stosunku do;polskiego dłużnika nie będzie obciążone p.c.c. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. (nr IPPB2/436-98/12-4/MZ).

Mając na uwadze powyższe, planowana cesja Wierzytelności przez Bank do SPV nie będzie opodatkowana p.c.c. Kolejny argument potwierdzający powyższy wniosek opiera się na art. 2 pkt 4 Ustawy o p.c.c., który stanowi, iż nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku (z pewnymi wyjątkami, które nie mają w tym przypadku zastosowania).

W opinii SPV przelew Wierzytelności przez Bank do SPV w ramach transakcji Sekurytyzacji Wierzytelności stanowił będzie usługę świadczoną przez SPV na rzecz banku, podlegającą zwolnieniu z podatku VAT.

Stanowisko to potwierdza szereg wyroków sądowych oraz interpretacji podatkowych. Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., (sygn. III SA/Wa 3887/06) WSA w Warszawie stwierdził, iż: "Sąd administracyjny, badając niniejszą sprawę, ma zatem obowiązek zwrócić uwagę, że istota sekurytyzacji polega na pozyskiwaniu środków finansowych przez emisję wierzycielskich papierów wartościowych zabezpieczonych aktywami, które są przedmiotem sekurytyzacji, np. wierzytelnościami. Oznacza to, że jeżeli wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, tj. w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca - jak chcą tego organy podatkowe - wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja była elementem świadczonej usługi finansowej".

Podobny pogląd został wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1564/09), który w stwierdził, iż "Wyjaśniając w największym skrócie pojęcie sekurytyzacji, należy wskazać, że "jest to proces ekonomiczny, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu wierzytelności" (patrz: I. Raczkowska, Sekurytyzacja wierzytelności bankowych, Warszawa 2001 r.s.13-14). Jak z tego wynika, czynności podejmowane przez spółkę celową w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowi jedynie element - świadczonej przez spółkę celową - szerszej (kompleksowej) usługi pośrednictwa finansowego, związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników."

Również w orzeczeniu wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 669/10), Sąd uznał, że usługi świadczone przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji, jako usługi finansowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT. NSA podkreślił kompleksowy charakter sekurytyzacji stwierdzając: "Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, stwierdzić należy, iż realizowane przez spółkę celową C. czynności w wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji procesu stanowią kompleksową usługę o złożonym charakterze. Organ w wydanej interpretacji, koncentrując uwagę przede wszystkim na aspekcie cesji wierzytelności, nie uwzględnia wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, które mogły mieć wpływ na określenie właściwego charakteru usług świadczonych przez Spółkę celową na rzecz V."

Potwierdzeniem poprawności powyższych wniosków jest także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r. (nr ILPP4/443-185/13-4/EWW) dotycząca analogicznej transakcji sekurytyzacyjnej, w której spółka celowa z siedzibą w Irlandii brała udział w sekurytyzacji wierzytelności banku. W odpowiedzi na zapytanie podatnika organ jednoznacznie wskazał, iż: "Odnosząc powyższe do zagadnienia przelewu przez Zainteresowanego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek, które stanowić będą zabezpieczenie dokonanej przez SPV emisji obligacji, w opinii tut. Organu, nie można uznać za usługę ściągania długów i factoringu. Ekonomicznym celem opisanej transakcji jest bowiem nabycie wierzytelności, które stanowić będą podstawę dokonanej emisji papierów wartościowych (obligacji), a więc pozyskanie środków na rynku kapitałowym. W istotny sposób odróżnia to taką transakcję cesji wierzytelności od nabycia wierzytelności zrealizowanej w celu odzyskania reprezentowanych przez nie wartości pieniężnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez SPV na rzecz Spółki nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku. W związku z powyższym stwierdzić należy, że import usług świadczonych przez SPV na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy sekurytyzacji stanowić będzie usługi finansowe w zakresie długów, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy."

Analogiczne do powyższego jest również stanowisko zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r. (nr ILPP4/443-500/13-2/BA), która prezentuje identyczne stanowisko do wyżej przedstawionego. Należy przy tym podkreślić, iż interpretacja ta dotyczy analogicznej transakcji do tej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, tj. sekurytyzacji wierzytelności wynikających z leasingu z udziałem spółki celowej w Irlandii.

Zasadność twierdzenia SPV o zwolnieniu z podatku VAT usługi, którą SPV będzie świadczyć na rzecz Banku w ramach omawianej transakcji, jest również wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3030/11), który, co warte podkreślenia, został wydany dla Banku w odniesieniu do innej transakcji sekurytyzacyjnej, którą Bank realizował kilka lat temu. W rezultacie wydania tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 marca 2013 r. wydał zmienioną interpretację podatkową dla Banku (nr IPPP2/443-441/11/12 -9/S/MM), w której uznał stanowisko Banku za prawidłowe i potwierdził, iż usługa sekurytyzacyjna świadczona przez spółkę celową na rzecz Banku będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Analogiczny wyrok do powyższego został wydany przez WSA w Warszawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3009/11) dla spółki celowej, która brała udział we wspomnianej sekurytyzacji wierzytelności Banku. Także i ten wyrok (oraz wydana na jego podstawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2013 r., nr IPPP2/443-423/11-10/13/S/AK) potwierdza, iż transakcja wierzytelności stanowi usługę zwolnioną z podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawioną wszechstronną argumentację, zasadne jest stanowisko SPV, iż przelew Wierzytelności przez Bank na SPV w ramach planowanej Sekurytyzacji nie będzie podlegał opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy za prawidłowe, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i uzupełnienia wynika, że umowa cesji przybierze postać umowy sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Umowa sprzedaży będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że prawa majątkowe będące przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelności będą wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nabywca (Wnioskodawca) ma siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać w pełni za prawidłowe, bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności wynika tylko i wyłącznie z przesłanek określonych w art. 1 ust. 4 ww. ustawy, a nie z uwagi na fakt, że umowa sprzedaży wierzytelności będzie nieodłącznym elementem procesu sekurytyzacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.