IPPB2/436-631/13-3/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta polegającej wyłącznie na pobraniu od Abonentów należności z tytułu nabycia Aplikacji w Sklepie (o ile Abonent wybierze taki sposób płatności) oraz przekazaniu (wpłacaniu) odpowiedniej kwoty Kontrahentowi - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta polegającej wyłącznie na pobraniu od Abonentów należności z tytułu nabycia Aplikacji w Sklepie (o ile Abonent wybierze taki sposób płatności) oraz przekazaniu (wpłacaniu) odpowiedniej kwoty Kontrahentowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej zwana "Spółką" lub "Operatorem") jest operatorem telefonii komórkowej, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych oraz klientów instytucjonalnych. Spółka sprzedaje również szereg innych towarów i usług wspomagających lub rozszerzających lej ofertę handlową.

Podobnie jak większość innych przedsiębiorstw z tej branży, Spółka poszukuje nowych rozwiązań oraz rozwija i wprowadza na rynek nowe produkty w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych towarów i usług, a tym samym zachowania lub polepszenia posiadanej pozycji konkurencyjnej. Z uwagi na rosnące zapotrzebowanie rynkowe oraz rozwój możliwości technicznych w zakresie usług oferowanych przez operatorów telekomunikacyjnych, Spółka spodziewa się, że tendencja związana z wdrażaniem nowych produktów, będzie się znacząco nasilała.

Aktualnie Spółka oferuje usługi telekomunikacyjne w dwu podstawowych systemach rozliczeń:

* w tzw. systemie "postpaid" lub "abonamentowym": Spółka fakturuje "z góry" stałe opłaty za okres rozliczeniowy oraz "z dołu" opłaty za czynności dodatkowe w stosunku do tej stałej opłaty (np. opłaty za połączenia nie objęte opłatą naliczoną "z góry");

* w tzw. systemie "prepaid" lub "przedpłaconym": w celu korzystania z usług Spółki klienci muszą posiadać aktywną kartę SIM oraz kwotę na koncie rozliczeniowym, konieczną do opłacenia usług. Wykorzystanie nabytych jednostek jest możliwe przez czas określony przez Spółkę w regulaminie.

Doładowanie konta rozliczeniowego przedłużenie ważności konta następuje po zakupie i zarejestrowaniu na koncie rozliczeniowym kodu uzupełniającego, kuponu liii) jednostek doładowujących, nabytych od Spółki lub jej Dystrybutorów, Kody, kupony jednostki doładowujące są sprzedawane zarówno w formie fizycznej jak i elektronicznej, czy to w punktach sprzedaży, czy za pośrednictwem serwisów internetowych, czy też poprzez pośredników finansowych (np. w bankomatach).

Przedstawione poniżej zagadnienie prawne dotyczy systemu rozliczeniowego w wariancie "postpaid".

Spółka aktualnie zamierza wdrożyć nowe rozwiązanie, umożliwiające klientom korzystającym z usług w systemie "postpaid", dokonanie za jej pośrednictwem zapłaty za świadczenia (tekst jedn.: towary lub usługi) realizowane przez zewnętrznych dostawców.

Dokonując wyboru modelu współpracy z Operatorem na zasadach "postpaid", każdy z Abonentów otrzyma możliwość dokonywania za jego pośrednictwem zapłaty za szerszy wachlarz usług niż tylko usługi telekomunikacyjne.

Przykładem opłat, które Spółka zamierza dodatkowo oferować swoim klientom, jako jeden z wariantów nowego systemu rozliczeń, będą opłaty za aplikacje (programy) udostępniane klientowi przez funkcjonujące na rynku sklepy internetowe. W prezentowanym modelu klient będzie miał możliwość dokonania, w sklepie internetowym zakupu wybranej przez siebie usługi, świadczonej przez zewnętrznego dostawcę. Rola Spółki w odniesieniu do tego rodzaju transakcji pomiędzy dostawcą usługi a klientem Spółki, wyrażać się będzie w:

W przypadku nieuregulowania przez klienta należności za naliczoną opłatę, Spółka uprawniona będzie także do podejmowania działań windykacyjnych w powyższym zakresie.

Aspekty techniczno - rozliczeniowe wynikające z wzajemnej współpracy kilku podmiotów uczestniczących w transakcji, a implikowane wyborem przez klienta oferowanej przez Spółkę formy zapłaty w postaci "zapłaty za aplikacje za pośrednictwem operatora" zostały opisane poniżej.

Dla uproszczenia przedstawione zostały założenia dla jednego, przykładowego projektu. Niemniej jednak Spółka zamierza wykorzystywać analogiczny model współpracy i dokonywania rozliczeń w odniesieniu do innych, podobnych modeli. W związku z powyższym, opisany projekt można traktować jako reprezentatywny dla celów zapytania.

Opis procesu "Zapłata za aplikacje za pośrednictwem operatora"

Pojęcia stosowane poniżej będą miały następujące znaczenie:

* "Operator": "Spółka".

* "Abonent": podmiot, z którym Spółka ma zawartą umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych, w systemie "postpaid".

* "Aplikacja": komputerowy program użytkowy, a także książki, magazyny i gazety dostępne w wersji elektronicznej oraz pliki z muzyką i nagraniami video.

* "Sklep Internetowy": sklep internetowy z aplikacjami prowadzony przez Właściciela Sklepu.

* "Właściciel Sklepu": podmiot gospodarczy, podatnik podatku od wartości dodanej oraz rezydent podatkowy (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.

* "Koordynator Grupy": podmiot gospodarczy, prowadzący działalność gospodarczą, podatnik podatku od wartości dodanej oraz rezydent podatkowy (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) Wielkiej Brytanii.

* "Deweloper": Właściciel i Sprzedawca Aplikacji oferowanych w Sklepie Internetowym. Deweloperem może być Właściciel Sklepu lub jeden z jego kontrahentów.

* "podatek od towarów i usług": podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej zwanej: "ustawa o VAT").

* "podatek od wartości dodanej": podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska.

* "podatek VAT": podatek od towarów i usług oraz podatek od wartości dodanej.

Typowy schemat transakcji wyglądać będzie następująco:

Właściciel Sklepu prowadzi Sklep Internetowy, tzn. domenę internetową, za pośrednictwem której użytkownicy internetu mają możliwość zapoznania się z ofertą tego Sklepu i mogą dokonywać zakupu Aplikacji.

Oprócz typowych sposobów zapłaty za nabyte Aplikacje (płatności drogą elektroniczną, np. przelewem bankowym lub kartą kredytową) Właściciel Sklepu umożliwi dodatkowy sposób zapłaty, jako alternatywny do już istniejących. Schemat nowego rozwiązania przewiduje, że po dokonaniu zakupu, klient Sklepu będzie miał możliwość dokonania wyboru opcji zapłaty za pośrednictwem Operatora.

W przypadku, gdy klientem Sklepu Internetowego będzie Abonent Spółki i wybierze on formę zapłaty za pośrednictwem Operatora, to wówczas dojdzie do następujących czynności prawnych i faktycznych:

poniżej przedstawione są one w kolejności chronologicznej, przy czym z racji tego, iż okresy rozliczeniowe stosowane przez Spółkę w rozliczeniach z Abonamentami są inne niż miesiąc kalendarzowy, może mieć miejsce sytuacja, iż zdarzenia z pkt 4 lub 5 wystąpią przed zdarzeniem z pkt 3:

1. Dokonanie zakupu Aplikacji od Dewelopera przez Abonenta w Sklepie Internetowym. Cena Aplikacji wyrażona będzie w złotych (PLN) i będzie ceną brutto (będzie zawierała podatek od wartości dodanej obliczony według obowiązującej stawki uwzględniając miejsce świadczenia usługi, czyli stawkę podatku VAT jednego z krajów Unii Europejskiej). Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Aplikacji na rzecz Abonenta będzie Deweloper;

2. Przeniesienie wierzytelności Dewelopera względem Abonenta, w momencie sprzedaży Aplikacji, z Dewelopera na Właściciela Sklepu (przeniesienie pierwsze), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z Właściciela Sklepu na Koordynatora Grupy (przeniesienie drugie), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z Koordynatora Grupy na Spółkę (przeniesienie trzecie). W rezultacie czynności opisanych w punktach 1 i 2 wierzycielem z tytułu zakupu Aplikacji przez Abonenta będzie Spółka. Podstawą prawną do przeniesienia na Spółkę wierzytelności, będzie zawarta z Koordynatorem Grupy umowa na świadczenie usług faktoringu. W tym celu Spółka zawrze z Koordynatorem Grupy ramową umowę faktoringu, na podstawie której będzie otrzymywać od niego, na bieżąco, informacje o kwotach wierzytelności przysługujących Koordynatorowi Grupy wobec poszczególnych Abonentów. Umowa faktoringu będzie poddana prawu niemieckiemu.

3. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, stosowanego przez Spółkę w rozliczeniach wynikających z urnowy o świadczenie usług z Abonentem, Spółka wystawi fakturę Abonentowi obejmującą m.in.:

Kwota nabytych wierzytelności względem Abonenta, zostanie wyraźnie oddzielona na fakturze od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będzie ona ujęta w odrębnej pozycji, poza główną treścią faktury.

4. Po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, Koordynator Grupy przedstawi Spółce zestawienie wierzytelności (Statement"), które przeniósł na Spółkę w okresie rozliczeniowym, oraz zestawienie kwot jakie Spółka powinna przekazać na rzecz Koordynatora Grupy z tytułu obciążenia Abonentów opiatami za nabyte Aplikacje. W rozliczeniach między Spółką a Koordynatorem Grupy okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy. Kwoty do zapłaty przez Spółkę Koordynatorowi Grupy będą pomniejszone o kwoty wynikające z przyznanych Abonentom zwrotów lub reklamacji. Rozliczenia będą dokonywane w złotych.

5. Wystawienie przez Spółkę faktury na rzecz Koordynatora Grupy za świadczone przez nią w okresie rozliczeniowym usługi faktoringu. Wynagrodzenie to będzie ustalane w postaci prowizji liczonej od wartości opłat za nabyte Aplikacje, którymi Spółka będzie obciążała Abonentów wdanym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia będą dokonywane w złotych.

6. Zapłata Abonenta za fakturę wystawioną przez Spółkę, w tym opłaty za świadczenia osób trzecich. W przypadku braku częściowej lub całkowitej zapłaty Spółka będzie prowadziła działania windykacyjne, jak również może zbyć taką wierzytelność.

Spółka, w opisanym modelu, nie będzie dokonywała sprzedaży Aplikacji. W związku z powyższym pierwotnie nie będzie ona wierzycielem należności powstałych z tego tytułu. Wypracowany model współpracy zakłada, że wierzytelności powstałe z tytułu sprzedaży Aplikacji na rzecz Abonentów, zostaną przeniesione na Spółkę, w wyniku kolejno następujących po sobie zdarzeń, tj.

Taki złożony schemat przenoszenia wierzytelności wynika z faktu, iż Właściciel Sklepu współpracuje z wieloma Deweloperami z jednej strony (ze swoimi dostawcami), oraz z kilkoma grupami telekomunikacyjnymi z drugiej strony, przy czym do każdej z grup należy kilka lub więcej podmiotów.

Opisany model współpracy jest skierowany nie tylko do Spółki i jej Abonentów, lecz ma na celu umożliwienie rozliczania zapłaty za Aplikacje przez abonentów innych operatorów, na podobnych zasadach. W zamierzeniu opracowany model ma być dostępny dla klientów wielu operatorów z różnych krajów oraz łatwy w stosowaniu. Odpowiednio oznacza to, iż Spółka nabędzie tylko te wierzytelności, które powstaną w wyniku zakupów dokonanych przez jej Abonentów i tylko wtedy, gdy przy danej transakcji Abonent wybierze opcję "płatności za pośrednictwem operatora".

W celu realizacji przedstawionego modelu, ramowa umowa faktoringu z Koordynatorem Grupy będzie zawierała m.in. następujące postanowienia:

a. Przenoszenie przez Koordynatora Grupy na Spółkę wierzytelności względem Abonentów, wynikających z zakupu Aplikacji;

b. Obciążanie przez Spółkę Abonentów kwotami wynikającymi z przejętych wierzytelności;

c. Dokonywanie płatności na rzecz Koordynatora Grupy w wysokości równej wartości nabytych wierzytelności (czyli wartości równej sumie opłat za nabyte Aplikacje) bez względu na fakt, czy Abonenci dokonali zapłaty tych opłat na rzecz Spółki;

d. Promowanie funkcjonalności polegającej na możliwości dokonywania zapłaty za nabyte Aplikacje za pośrednictwem Operatora.

Ustalone zasady rozliczeń pomiędzy Spółką a Koordynatorem Grupy będą uwzględniały proces rozpatrywania reklamacji i akceptacji zwrotu należności z tytułu zakupionych przez Abonentów Aplikacji. Zaznaczyć należy, że Spółka nie będzie podmiotem uprawnionym do merytorycznego rozpatrywania zasadności reklamacji, chyba że reklamacja będzie dotyczyła błędnego naliczenia opłaty przez Spółkę.

W przypadku skutecznej rezygnacji z zakupu, Spółka będzie otrzymywała informację o takiej okoliczności od Koordynatora Grupy i będzie zobowiązana do zwrotu Abonentowi opłaty za zakupioną przez niego Aplikację. Dokonanie zwrotu będzie dokumentowane przez Spółkę poprzez uwzględnienie zwracanej kwoty na fakturze dokumentującej świadczenie usług telekomunikacyjnych. W przypadku anulowania transakcji sprzedaży Aplikacji, nabyte przez Spółkę wierzytelności będą wygasać. Będzie to uwzględniane w rozliczeniach dokonywanych przez Spółkę z momentem uzyskania przez Spółkę informacji o tej okoliczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Podatek VAT:

1. Czy kwoty opłat pobierane przez Spółkę od Abonentów za dokonywane przez nich zakupy w Sklepie Internetowym, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy kwoty płacone przez Spółkę na rzecz Koordynatora Grupy wynikające z miesięcznych zestawień (Statement'ów), odpowiadające wartości wierzytelności, które zostały przeniesione na Spółkę przez Koordynatora Grupy w ramach umowy faktoringu, będą podlegały opodatkowaniu, po stronie Spółki, podatkiem od towarów i usług, jako wynagrodzenie z tytułu importu usług.

3. Czy usługi faktoringu świadczone przez Spółkę na rzecz Koordynatora Grupy, będą objęte zakresem przedmiotowym przepisów Ustawy o VAT, a jednocześnie - z uwagi na miejsce ich świadczenia poza terytorium kraju - nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

4. Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu wykonywania usług faktoringu na rzecz Koordynatora Grupy, będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą te usługi.

2. Podatek dochodowy:

10. Czy pobierane przez Spółkę od Abonentów opłaty za nabyte przez nich Aplikacje, powinny być rozpoznawane jako przychód Spółki opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

11. Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, momentem rozpoznania tego przychodu będzie moment wystawienia faktury na rzecz Abonenta, jeżeli będzie miał on miejsce przed otrzymaniem zapłaty przez Spółkę.

12. Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, zapłata na rzecz Koordynatora Grupy kwot wynikających z miesięcznych zestawień (Statement'ów), obejmujących wierzytelności przejęte od Koordynatora Grupy na podstawie urnowy faktoringu, będzie uprawniała Spółkę do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

13. Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 7, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, w momencie wykazania przychodu z tytułu obciążenia Abonentów opłatami za nabyte wierzytelności.

14. Czy przychód z tytułu prowizji należnej Spółce od Koordynatora Grupy w zamian za świadczenie na jego rzecz usług faktoringu, będzie powstawał w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności.

3. Podatek u źródła:

15. Czy Spółka będzie zobowiązana, do pobrania podatku u źródła od należności przekazywanych Koordynatorowi Grupy, wynikających z miesięcznych zestawień (Statement'ów).

4. p.c.c.:

16. Czy pobieranie przez Spółkę od Abonentów opłat za nabyte Aplikacje, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

17. Czy świadczenie przez Spółkę na rzecz Koordynatora Grupy usług faktoringu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 11, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytania Nr 12 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych jak i podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pobieranie przez Spółkę od Abonentów opłat za nabyte Aplikacje nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych został zawarty w art. 1 ust. I Ustawy o p.c.c.

Zgodnie z tym przepisem, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.

W ocenie Spółki, czynność polegająca na obciążaniu Abonentów kwotami opłat za nabyte przez nich Aplikacje nie mieści się w ww. katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z obciążaniem Abonenta kwotą opłaty za usługi wyświadczone na ich rzecz przez podmioty trzecie, Spółka nie będzie dokonywać świadczenia na rzecz Abonenta w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.