IPPB2/436-625/13-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę aktywów na podstawie datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę aktywów na podstawie datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. L. (dalej: "C.L", "Wnioskodawca" lub "Spółka"), C. H. L. (dalej: "CHH Ltd") oraz C. P. S.A. (dalej: "CHI Polska") są podmiotami działającymi w" międzynarodowej grupie prowadzącej sieć kawiarni. Zarówno C.L jak i CHH Ltd to spółki zarejestrowane w Wielkiej Brytanii i będące rezydentami podatkowymi w tym kraju. CHI Polska jest spółką prawa polskiego i jest polskim rezydentem podatkowym.

CHH Ltd posiada lub będzie posiadała zobowiązanie z tytułu umowy Pożyczki wobec C.L. Aktualnie, w związku z planowanymi zmianami restrukturyzacyjnymi w grupie, CHH Ltd planuje uregulować swoje zobowiązanie wobec C.L poprzez przeniesienie aktywów (akcji CHI Polska). W celu uregulowania swojego zobowiązania, CHH Ltd skorzysta z instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964.16.93 z późn. zm.) lub analogiczną regulację prawa obcego, gdyby umowa datio in solutum była rządzona prawem obcym.

Żeby skorzystać z tej instytucji, Wnioskodawca najprawdopodobniej podpisze stosowne porozumienie z CHH Ltd, w której Wnioskodawca zgodzi się na przekazanie mu określonych aktywów. Wnioskodawca potraktuje takie zdarzenie, jako rozliczenie pożyczki zaciągniętej przez CHH Ltd. Tym samym CHH Ltd przestanie być dłużnikiem C.L.

Wartość przenoszonych aktywów (tekst jedn.: akcji w CHI Polska) będzie równa wartości zobowiązania z tytułu niezwróconych pożyczek wraz z naliczonymi a niezaplaconymi odsetkami, które wygaśnie w związku z dokonaniem datio in solutum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zawarcie umowy o świadczenie w miejsce wykonania tj. wygaśnięcie części lub całości dotychczasowego zobowiązania poprzez przeniesienie aktywów CHH Ltd (tekst jedn.: akcji w CHI Polska) pomiędzy Wnioskodawcą i CHH Ltd nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 upcc i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie umowy o świadczenie w miejsce wykonania tj. wygaśnięcie części lub całości dotychczasowego zobowiązania poprzez przeniesienie aktywów CHH Ltd (tekst jedn.: akcji w CHI Polska) pomiędzy Wnioskodawcą i CHH Ltd, w wyniku której dochodzi do przeniesienia akcji w CHI Polska nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 upcc i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat łub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.

Zgodnie z wypracowaną łinią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 upcc zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w praw polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ww. ustawy do czynności cywilnoprawnych, innych, niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

Jednocześnie w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zatem, żeby ustalić czy "świadczenie w miejsce wykonania" będzie polegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, czy treść tej czynności prawnej odpowiada treści jednej z wymienionych czynności prawnych, które zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 upcc.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy zostaną przekazane aktywa CHH Ltd (tekst jedn.: akcje CHI Polska) jako forma rozliczenia zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych od Wnioskodawcy przez CHH Ltd. Innymi słowy, opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawrą umowę o świadczenie w miejsce wykonania, która odpowiadać będzie instytucji datio in solutum przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W celu wypełnienia zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek, będzie miało miejsce przeniesienie aktywów przez CHH Ltd na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zwolni CHR Ltd z długu. Umowa ta nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego), ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 upcc.

Czynność przekazania aktywów, jako forma rozliczenia zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych od Wnioskodawcy, celem zwolnienia się ze zobowiązania (dokonywana za zgodą wierzyciela) mieści się w ramach tzw. świadczenia w miejsce wykonania: "Jeżeli dłużnik tu celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa". Jest to czynność zupełnie innego rodzaju aniżeli np. umowa sprzedaży bądź darowizny, (które regulują inne przepisy kodeksu cywilnego, specyficzne określające elementy istotne tych umów). W przypadku bowiem dokonania datio in solutum nie dochodzi do zawarcia nowej umowy, określającej nowe zobowiązanie stron. W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zaplaty umówionej ceny). Przeciwnie, na mocy datio in soluturn dłużnik doprowadza do wygaśnięcia wcześniejszych zobowiązań.

Czynność ta nie zastała objęta zakresem przedmiotowym upcc, albowiem nie została wskazana w katalogu art. 1 ust. 1 upcc. W konsekwencji czynność ta nie podlega upcc.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, iż kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności nie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc była wielokrotnie poruszana przez organy skarbowe iy wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych (miedzy innymi: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja z dnia 28 lutego 2013, znak IPPB2/436-41/13-2/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 lutego 2013, znak IPPB2/436-611/12-2/AF, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacja z dnia 18 grudnia 2012, znak ITPB2/436-169/12/TJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja z dnia 14 grudnia 2012, znak IPPB2/436-494/12-2/AF).

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: "(...) wykonanie przez SKA zobowiązania pieniężnego wynikającego z Pożyczki/Obligacji, poprzez spełnienie tu to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony pieniężna spłata Pożyczki lub wykup Obligacji) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za jego zgodą, nie mieści się tu katalogu czynności wymienionych tu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlega opodatkowaniu tym podatkiem" (interpretacja z dnia 28 lutego 2013, znak IPPB2/436-41/13-2/MZ). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "(...) planowane wykonanie zobowiązania, wynikającego z zaciągniętej u Wnioskodawcy pożyczki, poprzez spełnienie to to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony pieniężna spłata pożyczki) świadczenia w postaci przeniesienia własności udziałów na Wnioskodawcę, za jego zgodą jako czynność nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego tu zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych." (interpretacja z dnia 7 stycznia 2010, znak IPPB2/436-407/09-2/MK1.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził: "Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi ternu podlegają następujące czynności cywilnoprawne" należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi." (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2008 r. sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: "(...) Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma swoje określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone." (indywidualna interpretacja z dnia 20 stycznia 2009 r. znak ILPB2/436-112/08-2/MK).

Konkludując, zawarcie przez Wnioskodawcę z CHH Ltd umowy o świadczenie w miejsce wykonania, nie stanowi żadnej z czynności prawnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 upcc, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że C. L. (dalej: "C.L", "Wnioskodawca" lub "Spółka"), C. H. L. (dalej: "CHH Ltd") oraz C. P. S.A. (dalej: "CHI Polska") są podmiotami działającymi w" międzynarodowej grupie prowadzącej sieć kawiarni. Zarówno C.L jak i CHH Ltd to spółki zarejestrowane w Wielkiej Brytanii i będące rezydentami podatkowymi w tym kraju. CHI Polska jest spółką prawa polskiego i jest polskim rezydentem podatkowym. CHH Ltd posiada lub będzie posiadała zobowiązanie tytułu umowy Pożyczki wobec C.L. Aktualnie, w związku z planowanymi zmianami restrukturyzacyjnymi w grupie, CHH Ltd planuje uregulować swoje zobowiązanie wobec C.L poprzez przeniesienie aktywów (akcji CHI Polska). W celu uregulowania swojego zobowiązania, CHH Ltd skorzysta z instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964.16.93 z późn. zm.) lub analogiczną regulację prawa obcego, gdyby umowa datio in solutum była rządzona prawem obcym. Żeby skorzystać z tej instytucji, Wnioskodawca najprawdopodobniej podpisze stosowne porozumienie z CHH Ltd, w której Wnioskodawca zgodzi się na przekazanie mu określonych aktywów. Wnioskodawca potraktuje takie zdarzenie, jako rozliczenie pożyczki zaciągniętej przez CHH Ltd. Tym samym CHH Ltd przestanie być dłużnikiem C.L. Wartość przenoszonych aktywów (tekst jedn.: akcji w CHI Polska) będzie równa wartości zobowiązania z tytułu niezwróconych pożyczek wraz z naliczonymi a niezaplaconymi odsetkami, które wygaśnie w związku z dokonaniem datio in solutum.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynność nabycia przez Wnioskodawcę aktywów Spółki w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.