IPPB2/436-571/11-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPB2/436-571/11-2/MZ o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przenoszącej na Spółkę własność akcji w H.., będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od N. F. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przenoszącej na Spółkę własność akcji w H.., będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od N. F. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje zawrzeć ze spółką z grupy, N. F. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: "N. F."), umowę przejęcia części jej zobowiązania wobec innej spółki z grupy tj. N. Holding G. Ltd (dalej: "N. H.") z siedzibą w G. Zobowiązanie to wynika z zaciągniętej przez N. F. od N. Holding pożyczki. Przedmiotem przejęcia długu będzie część kwoty głównej pożyczki. Dodatkowo, w zależności od podjętej decyzji, przejęte mogą zostać również odsetki naliczone do dnia przejęcia długu. Strony planują, iż transakcja dokonana zostanie w oparciu o art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) lub w oparciu o analogiczną regulację prawa obcego, gdyby umowa przejęcia długu rządzona była prawem obcym. Opisana w tym przepisie instytucja przejęcia długu polega na zawarciu umowy, na podstawie której osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie, Spółka wstąpi za rekompensatą w miejsce N. F. (dłużnika), który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązania wynikającego z tytułu pożyczki zaciągniętej od N. Holding, w takiej części, w jakiej dojdzie do jego przejęcia. Jednocześnie Strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez Spółkę zobowiązania wobec N. H. będzie przeniesienie własności akcji posiadanych obecnie przez N. F. w H. S.A. będącej rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: "H.."). Wartość rynkowa przeniesionych akcji w H. odpowiadać będzie wartości przejętego przez Spółkę zobowiązania.

Pismem z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPB2/436-571/11-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Przesłanie dokumentu obcojęzycznego (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem) oraz jego tłumaczenia na język polski, z którego wynika umocowanie dla osób, które udzieliły pełnomocnictwa na rzecz Pana R. D. i, Pana Sz. S. oraz Pana T. R. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy zawarcie umowy przenoszącej na Spółkę własność akcji w H., będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od N. F. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej N. F. przez N. H.), nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że zawarcie umowy przenoszącej na nią własność akcji w H. będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od N. F. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej N. F. przez N. H.), nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Zgodnie z wypracowaną przez organy podatkowe linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

W przedmiotowej sprawie, Spółka przejmie na własność akcje w H. jako formę wynagrodzenia w naturze za przejęte zobowiązania N. F. z tytułu pożyczki. Wartość otrzymanych akcji będzie równa wartości przejętej części pożyczki. Innymi słowy, opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawrą umowę przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki za wynagrodzeniem w postaci akcji w H. Strony planują iż transakcja dokonana zostanie w oparciu o art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego lub w oparciu o analogiczną regulację prawa obcego, gdyby umowa przejęcia długu rządzona była prawem obcym. W celu wypełnienia zobowiązania będzie miało miejsce przeniesienie własności akcji w H. przez podmiot zwolniony z części długu (tj. N. F.). Umowa ta, chociaż dająca w rezultacie efekt zmiany własności praw majątkowych, nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu Cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc. Tym samym umowa ta, jako czynność cywilnoprawna nie zawarta w przedmiotowym katalogu, nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności nie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc była wielokrotnie poruszana przez organy skarbowe w wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych (miedzy innymi: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 r. sygn. IPPB2/436-141/08-2/MZ oraz sygn. IPPB2/436-146/08-2/MZ, postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 9 stycznia 2007 r. sygn. FR01436-5106; postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 31 marca 2005 r. sygn. OG-005/29/2005/PM-436/1/05; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2007 r. sygn. IPPB2/436-36/07-4/SP).

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej 6 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-135/11-2/AF) w sytuacji analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku uznał, iż zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Spółkę istniejące go zobowiązania / długu wobec innej spółki z grupy (wynikającego z tytułu umowy pożyczki) w zamian za przeniesienie na Spółkę własności udziałów w spółkach nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem". W interpretacji wydanej 30 września 2009 r. (sygn.: IPPB21436-270/09-2IMZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zgodził się ze stanowiskiem spółki, która wskazała, iż,"Biorąc pod uwagę fakt że powyższe instytucje prawa cywilnego nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., zdaniem Spółki nie podlegają one opodatkowaniu p.c.c. W konsekwencji zdaniem Spółki ani przejęcie długu, ani nabycie udziałów dokonane w formie świadczenia w miejsce wypełnienia, nie spowodują powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o p.c.c.". W interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2008 r. (sygn. IPPB2/436-146/08-2/MZ) również stwierdził, że: " (...) zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność udziałów w formie wynagrodzenia w naturze za przejęcie zobowiązania kredytowego nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu." Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie także w interpretacji z 10 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB2/436-385/09-5/MZ), w której podkreślił, iż,"czynności niewymienne w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim (katalogu - przypis Spółki) wymienione".

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej 22 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBII/1/436-90/09/MZ), który stwierdził, iż "katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Wobec powyższego, zawarcie na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego umowy o przejęciu długu Spółki X przez wnioskodawcę z jednoczesnym dokonaniem na jego rzecz przez Spółkę X przeniesienia własności akcji Spółki akcyjnej L. (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że zawarta czynność będzie nosić znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe"

Powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA") (między innymi wyrok NSA w Katowicach z dnia 10 maja 1994 r. sygn. SNKa 1736193, wyrok NSA w Katowicach z dnia 23 listopada 1998 r. sygn. I SA/Ka 389/97). W jednej ze swoich uchwał NSA wyraźnie stwierdził, iż: " (...) nie ulega zaś wątpliwości że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie ma charakter zamknięty. Wskazuje na to w szczególności wyraz "następujące " użyty w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. O płacie skarbowej więc podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomicznej" (Uchwała Siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 1/96, ONSA 1996). Zdaniem Spółki, pomimo tego iż przedmiotowe orzeczenia były wydane pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.), która została zastąpiona przez upcc, to w zakresie dotyczącym samego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać tezy płynące z tego orzecznictwa za nadal wiążące. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż nie są jej znane stanowiska organów podatkowych odmienne od prezentowanych powyżej.

Podsumowując Spółka wnosi o potwierdzenie, że zawarcie umowy przenoszącej na nią własność akcji w H. będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od N. F. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej N. F. przez N. H.), nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje zawrzeć ze spółką z grupy, N. F. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: "N. F."), umowę przejęcia części jej zobowiązania wobec innej spółki z grupy tj. N. H. G. Ltd (dalej: "N. H.") z siedzibą w G. Zobowiązanie to wynika z zaciągniętej przez N. F. od N. Holding pożyczki. Przedmiotem przejęcia długu będzie część kwoty głównej pożyczki. Dodatkowo, w zależności od podjętej decyzji, przejęte mogą zostać również odsetki naliczone do dnia przejęcia długu. Strony planują, iż transakcja dokonana zostanie w oparciu o art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) lub w oparciu o analogiczną regulację prawa obcego, gdyby umowa przejęcia długu rządzona była prawem obcym. Opisana w tym przepisie instytucja przejęcia długu polega na zawarciu umowy, na podstawie której osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie, Spółka wstąpi za rekompensatą w miejsce N. F. (dłużnika), który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązania wynikającego z tytułu pożyczki zaciągniętej od N. H., w takiej części, w jakiej dojdzie do jego przejęcia. Jednocześnie Strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez Spółkę zobowiązania wobec N. H. będzie przeniesienie własności akcji posiadanych obecnie przez N. F. w H. S.A. będącej rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: "H.."). Wartość rynkowa przeniesionych akcji w H. odpowiadać będzie wartości przejętego przez Spółkę zobowiązania.

Umowa przejęcia długu uregulowana w art. 519 Kodeksu cywilnego polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić:

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynność polegająca na zawarciu umowy przenoszącej na Spółkę własność akcji w H.., będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie przez Spółkę od N. F. zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (udzielonej N. F. przez N. H.), nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.