IPPB2/436-523/11-2/MZ - Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn zachowku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie otrzymanego zachowku - jest prawidłowe.

W dniu 24.11. 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie otrzymanego zachowku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietnia 2004 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy Wacław W. Zmarły pozostawił testament w którym do całości spadku powołał swojego syna Zbigniewa W., natomiast swoją córkę (mamę Wnioskodawcy) Hannę K. wydziedziczył. Mama Wnioskodawcy kwestionowała wydziedziczenie, ale zanim zakończyło się postępowanie spadkowe zmarła (25 marzec 2005 r.). Postępowanie zostało zawieszone. Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą po zmarłej Hannie K. Postępowanie spadkowe po zmarłej mamie zakończyło się w 2005 r. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej mamie i wszystkie podatki od tego spadku zapłacił. Następnie zostało podjęte zawieszone postępowanie w sprawie nabycia spadku po zmarłym Wacławie W. Postępowanie zakończyło się Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 października 2006 r. na mocy, którego spadek po zmarłym Wacławie W. nabył w całości Zbigniew W.

W kwietniu 2007 r. Wnioskodawca złożył pozew przeciwko Zbigniewowi W. o zachowek po zmarłym Wacławie W. W dniu 1 lipca 2008 r. zapadł wyrok w pierwszej instancji przyznający powodowi zachowek w kwocie 53 007,5 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 13 lipca 2007 r. Od tego wyroku obie strony wniosły apelację. W wyniku uchybienia przepisom proceduralnym apelacja pozwanego Zbigniewa W. została przez Sąd Apelacyjny odrzucona. W dniu 4 października 2011 r. zapadł wyrok w drugiej instancji przyznający Wnioskodawcy zachowek w kwocie 63 007,50 zł z odsetkami od dnia 13 lipca 2007 r. W dniu 4 listopada 2011 r. Wnioskodawca wysłał do urzędu skarbowego formularz SD-Z2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, od otrzymanego zachowku nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, ponieważ może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli spełni wymienione w tym przepisie warunki formalne, m.in. jeżeli zgłosi nabycie zachowku w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, przy nabyciu tytułem zachowku własności rzeczy oraz praw majątkowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

Zatem Wnioskodawca uważa, że kwota należnego zachowku zwolniona jest z opodatkowania i zgodnie z obowiązującymi przepisami za datę powstania obowiązku podatkowego uważa się datę zaspokojenia roszczenia tytułem zachowku, tj. 2011 r. a nie datę śmierci spadkodawców, kiedy to obowiązywały przepisy w brzmieniu sprzed 2007 r.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem, nie jest on jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu. Zgodnie bowiem z art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). Z § 2 tego artykułu wynika natomiast, że jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Z tego też powodu zachowek jest odrębnym tytułem do opodatkowania, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku.

Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje zatem, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania, czyli moment przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Moment ten z kolei decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, które zostało wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i ma - stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy - zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie zaś do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy przy nabyciu tytułem zachowku powstaje on z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

Zgodnie z przepisami Księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osoby uprawnione do zachowku nie nabywają własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. prawa, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych. Nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku następuje z chwilą wykonania tego prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 kwietnia 2004 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy Wacław W. Zmarły pozostawił testament w którym do całości spadku powołał swojego syna Zbigniewa W. natomiast swoją córkę (mamę Wnioskodawcy) Hannę K. wydziedziczył. Mama Wnioskodawcy kwestionowała wydziedziczenie, ale zanim zakończyło się postępowanie spadkowe zmarła (25 marzec 2005 r.). Postępowanie zostało zawieszone. Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą po zmarłej Hannie K. Postępowanie spadkowe po zmarłej mamie zakończyło się w 2005 r. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej mamie i wszystkie podatki od tego spadku zapłacił. Następnie zostało podjęte zawieszone postępowanie w sprawie nabycia spadku po zmarłym Wacławie W. Postępowanie zakończyło się Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 października 2006 r. na mocy, którego spadek po zmarłym Wacławie W. nabył w całości Zbigniew W.

W kwietniu 2007 r. Wnioskodawca złożył pozew przeciwko Zbigniewowi W. o zachowek po zmarłym Wacławie W. W dniu 1 lipca 2008 r. zapadł wyrok w pierwszej instancji przyznający powodowi zachowek w kwocie 53 007,5 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 13 lipca 2007 r. Od tego wyroku obie strony wniosły apelację. W wyniku uchybienia przepisom proceduralnym apelacja pozwanego Zbigniewa W. została przez Sąd Apelacyjny odrzucona. W dniu 4 października 2011 r. zapadł wyrok w drugiej instancji przyznający Wnioskodawcy zachowek w kwocie 63 007,50 zł z odsetkami od dnia 13 lipca 2007 r. W dniu 4 listopada 2011 r. Wnioskodawca wysłał do urzędu skarbowego formularz SD-Z2.

Według art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Wskazać należy, że instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem, nie jest on jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, do których zgodnie z art. 991 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zalicza się zstępnych, małżonka oraz rodziców spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, jeżeli zostali oni pominięci przy dziedziczeniu tzn. nie zostali powołani do dziedziczenia jako spadkobiercy, nie został też na ich rzecz ustanowiony zapis ani polecenie, nie otrzymali także darowizny od spadkodawcy w wysokości równej należnemu im zachowkowi. Roszczenie o zachowek przysługuje więc, jeżeli uprawniony do zachowku nie otrzymał go w żadnej ze wskazanych korzyści majątkowej, co wynika z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego. Z tego też powodu zachowek jest odrębnym tytułem do opodatkowania, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje zatem, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i mającego zastosowanie, stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn, z chwilą zaspokojenia roszczenia, po przekroczeniu kwoty wolnej w I grupie podatkowej, tj. 9.637 zł. Nadmienia się, iż Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia wszystkich wymienionych w tym przepisie warunków. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ustawy, zachowek będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.