IPPB2/436-52/08-2/AS - Czy pożyczki udzielane przez przedsiębiorcę niemającego na terytorium Polski siedziby lub zarządu prowadzącego działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek są zwolnione z PCC?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 19 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki udzielonej przez bezpośredniego udziałowca - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki udzielonej przez bezpośredniego udziałowca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o. o. (dalej: Spółka, Pożyczkobiorca) z siedzibą w Polsce prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie inwestycji w sektorze nieruchomości. Spółka zamierza sfinansować przedmiotowe inwestycje poprzez uzyskanie pożyczek od podmiotu z grupy: Y (dalej: Pożyczkodawca), będącego jednocześnie jej bezpośrednim udziałowcem. Pożyczkodawca jest zagranicznym przedsiębiorcą z siedzibą w L, a jego statutową i faktycznie wykonywaną działalność stanowi udzielanie pożyczek oraz kredytowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że pożyczki otrzymane przez Spółkę od Y, jako udzielane przez przedsiębiorcę niemającego na terytorium Polski siedziby lub zarządu prowadzącego jednocześnie działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek są zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 10 lit. a) Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: U.P.C.C.) zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców mniemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. W związku z powyższym zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 9 pkt 10 lit. a) U.P.C.C., pożyczki, jakie zamierza otrzymać spółka, zostały zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

Przesłankę zawartą w punkcie (i) Pożyczkodawca wypełnia, gdyż posiada swoją rejestrową i statutową siedzibę w L. Artykuł 5 statutu Spółki stanowi, że: "Siedziba rejestrowa znajduje się w mieście L".

Przesłanka opisana w punkcie (ii) jest również przez Pożyczkodawcę spełniona, gdyż kredytowanie oraz udzielanie pożyczek stanowi statutową i faktycznie wykonywaną działalność. W artykule 3 statutu Pożyczkodawcy zatytułowanym: Przedmiot (Cel) działalności czytamy m.in. że: "Firma może również zawierać następujące transakcje: pożyczać pieniądze (Lend Money) lub udzielać kredytu (give credit). Działalność taka stanowi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek z art. 9 pkt 10 lit. a) U.P.C.C.

Artykuł 9 pkt 10 lit. a) nie przewiduje innych przesłanek, które powinny być spełnione, aby czynność cywilnoprawna, jaką jest udzielenie pożyczki przez zagranicznego pożyczkodawcę, korzystała ze zwolnienia z P.C.C. Stanowisko to podzielają organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacjach wydanych przez Naczelnika Pierwszego wielkopolskiego Urzędu skarbowego w Poznaniu w dniu 5 marca 2007 r. (sygn. ZP/436-43/06) oraz 7 listopada 2005 r. (sygn ZP/436-15/05) czytamy, że: "Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 9 pkt 10 lit. a), zwalnia z opodatkowania pożyczki udzielane przez przedsiębiorców mniemających na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepisy te, nie wskazują dodatkowych przesłanek do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Wystarczy, aby pożyczkodawca nie posiadał siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadził działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Na przez niego pożyczka jest wówczas zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych".

W związku z powyższym Spółka uważa, że pożyczki udzielane przez przedsiębiorcę niemającego na terytorium Polski siedziby lub prowadzącego działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek są zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie z opodatkowania P.C.C. z art. 9 pkt 10 lit. a) U.P.C.C. stosuje się również w przypadku, gdy pożyczkodawcą jest przedsiębiorca niemający na terytorium Polski siedziby lub zarządu prowadzący działalność w zakresie kredytowania będący jednocześnie bezpośrednim udziałowcem pożyczkobiorcy.

Artykuł 9 pkt 10 lit a) U.P.C.C. posiada brzmienie: "zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek".

Stosując dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, opierającej się na ustalaniu znaczenia przepisów w kontekście ich lokalizacji w strukturze aktu prawnego, należy uznać, że przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do uregulowań zawartych w art. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 3 pkt 2. Wskazuje na to fakt zamieszczenia w art. 9 pkt 10 lit. a) w osobnym rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia od podatku". Rozdział ten stanowi zespół stanów faktycznych, które wolą ustawodawcy zostały objęte zwolnieniami przedmiotowymi i podmiotowymi od P.C.C. W związku z tym przepisy w nim zamieszczone stanowić będą lex specialis w stosunku do Rozdziału I zatytułowanego "Przedmiot opodatkowania". Toteż zdaniem spółki, zwolnienie z opodatkowania pożyczki udzielonej przez zagranicznego przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie udzielania pożyczek i kredytowania będącego jednocześnie bezpośrednim udziałowcem Spółki znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Podstawą prawna rozstrzygnięcia w sprawie będzie bowiem treść art. 9 pkt 10 lit. a) jako lex specialis. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 5 marca 2007 r. (sygn. ZP/426-43/06). Naczelnik uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące zwolnienia z P.C.C. umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką polską (pożyczkobiorcą) a spółką holenderską (pożyczkodawcą), która nie posiada na terenie RP siedziby, ani zarządu, a której celem statutowym i faktycznie realizowanym jest udzielanie pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej, w której jest udziałowcem bezpośrednim lub pośrednim.

W związku z powyższym, w oparciu o regułę kolizyjną lex specialis derogat legi generali artykuł 9 pkt 10 lit. a) U.P.C.C. znajdzie więc zastosowanie w przypadku, gdy pożyczki udzielane są przez przedsiębiorcę mającego siedzibę poza terytorium Polski prowadzącego działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek i nie ma znaczenia okoliczność, czy są one udzielane przez wspólnika lub akcjonariusza Spółki czy przez inny podmiot. Zgodnie bowiem z zasadą wykładni językowej lege non distinguente nec rostrum est distinguere (organy stosujące prawo nie powinny czynić rozróżnienia tam, gdzie nie czyni tego ustawa), jeśli prawodawca używa w artykule 9 pkt 10 lit. a) U.P.C.C. wprowadzającym zwolnienie terminu "pożyczka" i go nie różnicuje oraz nie wymienia w nim enumeratywnie pożyczek objętych jego dyspozycją, ani pożyczek nieobjętych zwolnieniem, zdaniem spółki należy uznać, że z zakresu zwolnienia ustawodawca nie wyłączył pożyczek udzielanych przez wspólników i akcjonariuszy Spółki.

Odwołując się do koncepcji racjonalnego prawodawcy, stanowiącej, że prawodawca nie tworzy aktów normatywnych wewnętrznie sprzecznych, należy wnioskować, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zwolnienia pożyczek udzielanych przez przedsiębiorcę mającego siedzibę poza terytorium Polski prowadzącego działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek będącego jednocześnie bezpośrednim udziałowcem Spółki, ustawodawca uczyniłby to wprost w dyspozycji art. 9 pkt 10 lit. a) lub poprzez zamieszczenie w art. 9 pkt 10 lit a) odesłania do art. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 3 pkt 2.

Ponadto należy mieć na uwadze, że ulgi i zwolnienia jako wyjątek od zasady i powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle i stosować w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Niezasadne jest zatem, w rozumieniu Spółki, stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej, interpretując treść art. 9 pkt 10 lit. a) jako przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 16 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1320/07): " W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że skoro zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), to należy pojmować je ściśle. (...). Oznacza to, że zakres wprowadzonych przywilejów na etapie stosowania prawa należy określać precyzyjnie oraz że zakresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których dotyczą". Podobną argumentację przyjął WSA w Krakowie w wyr. z dnia 16 listopada 2007 (sygn. I SA/Kr 805/07) r. pisząc, że: "Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane wprost, co oznacza, że wykluczona jest ich rozszerzająca interpretacja, ale też niedopuszczalnym jest zawężenie rozumienia zwolnienia podatkowego". Stanowisko to podzielił WSA we Wrocławiu w wyr. z dnia 25 października 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1676/06), w którym czytamy, że: "Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych z uwagi na konstytucyjną zasadę powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP) oraz nakazu określania w ustawach zasad przyznawania ulg i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP) należy interpretować ściśle. A to oznacza, że nie może to być ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca".

Ponadto, zdaniem Spółki, nie jest również właściwe stosowanie wykładni rozszerzającej odnośnie przepisów wprowadzających obowiązek podatkowy. Stanowisko takie zajął WSA w wyr. z dnia 29 października 2007 r. (sygn. III SA/k.r. 773/07), w którym stwierdził, że jeśli "przepis" (...) nakłada na podmiot zainteresowany obowiązek świadczenia publicznoprawnego (...) nie może być interpretowany rozszerzającą". Tak więc, mając na uwadze przedstawioną argumentację, objęcie opodatkowaniem P.C.C. pożyczek otrzymywanych przez Spółkę od Pożyczkodawcy poprzez zastosowanie art. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 należy uznać za niezasadne.

W związku z tym Spółka uważa, że skoro wszelkie przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane w taki sposób, aby nie doszło do opodatkowania wskutek rozszerzenia ustawowego zakresu opodatkowania, oznacza to, że wykładnia przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych prowadzona w celu ograniczenia lub praktycznego wyłączenia możliwości ich stosowania jest niedopuszczalna.

Toteż wyłączenie z zakresu opodatkowania z art. 9 pkt 10 lit. a) U.P.C.C. pożyczek udzielanych przez Pożyczkodawcę jako przedsiębiorcę mającego siedzibę poza terytorium RP i prowadzącego działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek będącego jednocześnie bezpośrednim udziałowcem Spółki nie znajduje uzasadnienia w prawie podatkowym. A zatem bezsprzecznym jest, że zwolnienie z opodatkowania P.C.C. z art. 9 pkt 10 lit. a) U.P.C.C. stosuje się także w przypadku, gdy pożyczkodawcą jest przedsiębiorca mniemający na terytorium Polski siedziby lub zarządu prowadzący działalność w zakresie kredytowania będący jednocześnie bezpośrednim udziałowcem pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym spółka prosi o potwierdzenie jak na wstępie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika stanowi zmianę umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się:

Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zmiana umowy spółki polskiej. Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku zawarcia umowy pożyczki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki - pożyczkobiorcy albo siedziba spółki - pożyczkobiorcy w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania pożyczkobiorcy i jego siedziba znajdują się w Polsce, pożyczka udzielona Zainteresowanemu przez jej udziałowca - podmiot zagraniczny, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce, albowiem podatnikiem tego podatku jest spółka.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota udzielonej pożyczki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zaciągnąć pożyczkę od udziałowca. Pożyczkodawca jest zagranicznym przedsiębiorcą i jego statutową i faktycznie wykonywaną działalność stanowi udzielanie pożyczek oraz kredytowanie.

Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zmiana umowy spółki polskiej.

Wnioskodawca w swoim stanowisku powołuje się na treść art. 9 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, który zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, pożyczka która ma być udzielona spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólnika nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle obowiązującego stanu prawnego w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się między innymi pożyczki udzielane przez wspólników. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca na potrzeby tej ustawy uznał, że w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki udzielona przez wspólnika traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Przepis ten zawiera definicję legalną pojęcia zmiany umowy spółki. Definicja legalna wiąże w ramach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Skoro dla potrzeb ustawy, pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika jest zmianą umowy spółki, to nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy dotyczące zwolnień od podatku pożyczek, a ewentualnie przepisy dotyczące zwolnień w zakresie zmiany umowy spółki. W odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu) powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy).

Wprawdzie rację ma Wnioskodawca, iż do powszechnie aprobowanych reguł kolizyjnych zalicza się zasadę, zgodnie z którą norma regulująca sytuację szczególną uchyla stosowanie normy ogólnej ("lex specialis derogat legi generali"), jednakże norma szczegółowa "zastępuje" normę ogólną tylko w takim zakresie, w jakim stanowi wyjątek od tej ostatniej. Taka zaś sytuacja nie wystąpi w niniejszej sprawie.

Przyjęte bowiem przez ustawodawcę w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakresy poszczególnych pojęć używanych w ustawie i stosowaną nomenklaturę należy także stosować przy wykładni pozostałych przepisów ustawy. W każdym zaś razie nie jest właściwa taka wykładnia przepisów, która polega na dokonywaniu interpretacji poszczególnych przepisów ustawy w oderwaniu od unormowań zawartych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wyciąganie z tego daleko idących wniosków.

W związku z powyższym za prawidłową należy uznać tezę, iż zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy umów pożyczek, udzielonych spółce przez jej wspólnika i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka taka została przeznaczona. Skoro ustawodawca zawarł definicję legalną zmiany umowy spółki uznając, że jest nią również pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, to można uznać, iż celowo wyłączył tego rodzaju umowy ze zwolnień określonych w art. 9 pkt 10 cytowanej ustawy (dotyczących umów pożyczek).

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez wspólnika zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie zmianę umowy spółki i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.