IPPB2/436-519/13-2/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa A. ("Grupa A." lub "Grupa"), w tym również A. P. Polska Sp. z o.o. ("A." lub "Spółka") planuje zawrzeć umowę ("Umowa Wewnętrzna") na funkcjonowanie w Grupie systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków. Będzie to tzw. struktura cash poolingu rzeczywistego działająca poprzez bank z siedzibą w Niemczech ("Bank"). Podmiotem administrującym w strukturze będzie niemiecka spółka A. P. Holding GmbH ("Lider"). A. dla celów świadczenia usług cash poolingu przez Lidera, będzie mieć konto w banku z siedzibą w Polsce ("Polski Bank"). W strukturze biorą udział uczestnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. ("Uczestnicy"). A. bierze udział w cash poolingu jako Uczestnik.

Lider posiada 100% udziałów w A. W związku z tym, może się zdarzyć, że przepływy w ramach struktury będą dokonywane między Spółką a jej bezpośrednim udziałowcem (tzw. "spółka-matka"). Każda ze spółek uczestniczących w cash poolingu posiadać będzie przynajmniej jedno konto w Banku lub w banku lokalnym w kraju siedziby ("Rachunek"). W przypadku A. będzie to polski bank.

W wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych, każda ze spółek biorących udział w strukturze wykazuje na koniec dnia roboczego określone saldo (dodatnie bądź ujemne) na swoim Rachunku. Następnie, salda te są bezpośrednio lub pośrednio konsolidowane na docelowym Rachunku Lidera ("Rachunek Docelowy").

Cash pooling jest kompleksową usługą służącą zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ten ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

W ramach struktury cash poolingu cyklicznie, w ustalonych limitach z Rachunku Spółki automatycznie przelewana będzie nadwyżka środków pieniężnych na Rachunek Docelowy lub Rachunek będzie zasilany środkami w przypadku ich niedoboru. Będzie się to odbywać w oparciu o tzw. system "zero balancing", zgodnie z którym Rachunek Uczestnika będzie, na koniec danego okresu rozliczeniowego, wyrównywany do zera. Oznacza to, iż w przypadku, gdy Rachunek wykaże saldo ujemne, Lider wpłaci na Rachunek taką kwotę, by jego saldo wynosiło zero. W odwrotnej sytuacji, tj. gdy saldo będzie dodatnie, Lider pobierze nadwyżkę z Rachunku. Pobrane lub wpłacone środki w ramach cash poolingu podlegają oprocentowaniu w oparciu o Umowy Wewnętrzne.

Podsumowując powyższe, Rachunek będzie brał udział w cash poolingu prowadzonym przez Lidera. Oznacza to, iż Lider świadczyć będzie kompleksową usługę polegającą na gromadzeniu i redystrybucji zasobów finansowych otrzymywanych od Uczestników cash poolingu.

Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez lidera lub innych Uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy biorąc pod uwagę charakter usługi cash poolingu, nałożone na Spółkę obowiązki, które będą wynikać z planowanej Umowy Wewnętrznej, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Lidera lub innych Uczestników systemu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2. Czy w związku z planowanym uczestnictwem w strukturze cash poolingu i nabywaniem przez Spółkę kompleksowej usługi świadczonej przez Lidera, Spółka rozliczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (import usług) będzie mogła zastosować do tej transakcji zwolnienie z opodatkowania VAT.

3. Czy biorąc pod uwagę charakter usługi cash poolingu oraz planowane zawarcie Umowy Wewnętrznej, realizowane na jej podstawie czynności podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

4. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p. odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w strukturze zarządzania płynnością finansową - cash poolingu rzeczywistego, jako wypłacane z tytułu innego niż pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p., nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i w konsekwencji - będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter usługi cash poolingu oraz planowane zawarcie Umowy Wewnętrznej, realizowane na jej podstawie czynności podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę charakter usługi cash poolingu, czynności, które maję być realizowane w ramach planowanej Umowy Wewnętrznej, podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.") na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilno prawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie).

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również, co do zasady, zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c.

Dodatkowo, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c., opodatkowane tym podatkiem są także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Należy zauważyć, że art. 1 ustawy o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności wymienione w powyższym katalogu.

Zgodnie z powołanym przepisem, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej: "Kodeks Cywilny") przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę sarną ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż cash pooling będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje, co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. 02.72.665) (dalej: "Prawo Bankowe"), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

* tzw. wirtualnego ("notional") cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników, a rachunkiem koordynującego,

* podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego.

Zdaniem Spółki, brak odrębnego uregulowania instytucji cash poolingu w polskim prawie powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353¹ Kodeksu Cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym. W związku z tym, umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, a Kodeks Cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów specyficznie odnoszących się do tego typu umowy.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., w tym nie stanowi umowy/umów pożyczki. Przedstawiona w stanie faktycznym struktura cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Co do zasady, w przypadku struktur cash poolingu, mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia ustalonej ilości pieniędzy na uzgodniony w umowie podmiot. Uczestnik struktury posiadający wolne środki nie wie czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości zostaną wykorzystane przez którego Uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji jak też jej przedmiot źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest bowiem rachunek prowadzony przez Lidera, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich Uczestników.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. Wynika to z faktu, iż zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego przedmiotową normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), którą świadczyć będzie Lider wskazuje, że jest to rozbudowany, wielostopniowy system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy Uczestników, który nie wypełnia przesłanek czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., w tym umowy pożyczki.

Także organy podatkowe wielokrotnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym usługi cash pooling nie podlegają opodatkowaniu podatkiem p.c.c., jako usługi świadczone w ramach umowy nienazwanej niewymienionej w art. 1 ustawy o p.c.c. Przykładowo, stanowisko takie zostało przedstawione przez organy podatkowe m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2012 r., (sygn. IPTPB2/436-75/12-2/k.k.),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., (sygn. IPPB2/436-73/12-4/AF),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2010 r., (sygn. ILPB2/436-142/10-2/MK);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 października 2010 r., (sygn. ITPB2/436-146/10/IL)

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r., (sygn. ITPB2/436-135/10/BK),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2009 r., (sygn. IPPB2/436-163/09-2/AF).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zarządzanie wspólną płynnością finansową (struktura cash poolingu) na podstawie planowanej Umowy Wewnętrznej oraz czynności, które będą wykonywane w ramach tej umowy, podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.