IPPB2/436-513/09-2/MZ - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usług cash-poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usług cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") z siedzibą w M należy do międzynarodowej grupy spółek, które zlokalizowane są w innych krajach ("Grupa S"). W najbliższym czasie Spółka planuje przystąpić do organizowanego przez bank C (dalej: "Bank") systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: "Cash-pooling" lub "System"). Warunki Cash-poolingu oferowanego przez Bank są uregulowane w umowie, która jest podpisana pomiędzy spółkami z Grupy S a Bankiem - "M" (dalej "M"), do której Spółka również zamierza przystąpić. Pozostałe uregulowania w zakresie Cash poolingu będą zawarte w umowach pomiędzy Spółką a S BV, (dalej S BV), tj. "Current Account Agreeement" (dalej: "CAA") i "T M A" (dalej: "TMA"). Zgodnie z CAA i TMA, SBV będzie działać jako "bank wewnętrzny" dla wszystkich spółek grupy S w skali globalnej.

Postanowienia dotyczące Systemu są uregulowane w ramach umowy Cash poolingu (dalej: "Umowa Cash Pooling") zawartej z Bankiem przez S Group BV. W roku 2009 S Group BV została prawnie połączona z S GC U.A. (dalej "S G"). SGCUA jest 100% udziałowcem Spółki oraz SBV.

System został opracowany zgodnie z polityką Grupy S w zakresie finansowania. Zaproponowany przez Bank system pozwoli Spółce i innym spółkom S Group (dalej "Uczestnicy") na optymalizowanie gospodarowania środkami finansowymi oraz ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego i wewnątrz grupy. Z tytułu świadczenia powyższej usługi Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie. Wobec żadnej spółki z Grupy S Bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

W organizowanym przez Bank Systemie, którego uczestnikiem będzie Spółka, funkcję Pool -Leadera będzie pełnić SBV. SBV jest rezydentem podatkowym Holandii.

Dla przeprowadzania rozliczeń w ramach Systemu Spółka, jak również inni Uczestnicy będą wykorzystywać rachunki bankowe, prowadzone dla nich przez Bank lub oddziały Banku w poszczególnych krajach. W przypadku Spółki, rachunki, które będą wykorzystywane na potrzeby Systemu będą prowadzone w polskim Banku w walucie lokalnej i w EURO (dalej: "Rachunki Lokalne").

Dodatkowo, S BV będzie posiadał rachunek w Banku w Polsce (dalej: "Rachunek Główny"). SBV będzie również posiadać rachunek prowadzony przez Bank w Londynie tzw. rachunek konsolidujący (dalej: "Rachunek Konsolidujący"), na którym będą poolowane środki Uczestników. W ramach Systemu przepływy pomiędzy Rachunkami Lokalnymi, Rachunkami Głównymi oraz Rachunkami Konsolidującymi oraz rozliczenia pomiędzy Uczestnikami (w tym Spółką), a SBV (bank wewnętrzny) są regulowane postanowieniami umów CAA, TMA i M.

Przelewy w ramach Systemu na Rachunek główny i z tego rachunku będą odzwierciedlone na rachunkach bieżącego Uczestnika.

Rachunki bieżące (dalej: "Rachunki Bieżące") to wirtualne rachunki bankowe otwarte na poziomie SBV w module SAP banku wewnętrznego na rzecz każdego Uczestnika. Odzwierciedlają one salda dodatnie lub ujemne będące wynikiem dziennym przelewów środków pieniężnych z Rachunków Lokalnych i Głównych oraz na te rachunki w każdej walucie.

Zgodnie z założeniami Systemu, z chwilą wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie powyżej zera lub ustalonego bilansu) na Rachunku Lokalnym Spółki, na koniec każdego dnia, suma równa nadwyżce zostanie przelana na Rachunek Główny SBV w Polsce, a następnie na Rachunek Konsolidujący SBV, gdzie poolowane są środki Uczestników. Rolą S jako globalnego lidera systemu jest zapewnienie, by skonsolidowane saldo Systemu w Banku utrzymywało się w granicach limitu kredytu, tj. by w praktyce było bliskie zeru.

Z oferowanych przez Bank rozwiązań w zakresie Systemu, Grupa S (a więc także Spółka) wybrała opcję jednokierunkowego przepływu środków na Rachunek Główny i Rachunek Konsolidujący, z bilansowaniem Lokalnych Rachunków Uczestników (także Rachunku Spółki) do ustalonego poziomu na koniec każdego dnia. Zgodnie z tą opcją środki zgromadzone na Rachunku Głównym/Konsolidującym nie powracają kolejnego dnia na Rachunki Uczestników, lecz pozostają na Rachunku Głównym/Konsolidującym. W konsekwencji, kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunkach Lokalnych Spółki wynosi zawsze ustaloną wartość. Przykładowo, gdyby Spółka posiadała nadwyżkę w Wysokości EUR 1.000 przelaną na Rachunek Główny, przelane środki nie wróciłyby na Rachunki Bieżące Spółki w kolejnym dniu rano, ale pozostałyby na Rachunku Głównym. Tego samego dnia Rachunek Bieżący Spółki będzie wykazywać saldo dodatnie w wysokości 1.000 EUR.

Natomiast w przypadku wystąpienia niedoboru na Rachunku Lokalnym Spółki (tj. salda ujemnego, środków brakujących do ustalonej wartości), będzie on pokrywany ze środków na Rachunku głównym, poprzez transfer środków z tego rachunku na Rachunek Lokalny Spółki. Przykładowo, w przypadku wykazania niedoboru w kwocie EUR 1.000, Spółka otrzymałaby daną kwotę z Rachunku Głównego w celu uzupełnienia salda ujemnego do ustalonej wartości. Spółka nie byłaby zobowiązana do przekazania środków z powrotem na Rachunek Główny w kolejnym dniu i tego samego dnia Rachunek Bieżący Spółki wykaże saldo ujemne w wysokości 1.000 EUR.

Odsetki od środków udostępnionych/wykorzystywanych przez Uczestników (odsetki od salda Rachunków Bieżących) będą naliczane codziennie, ale rozliczane ostatniego dnia każdego miesiąca poprzez ich dodanie do salda Rachunku Bieżącego. Stopy odsetek od środków udostępnionych/wykorzystywanych przez Uczestników są stopami dziennymi wyliczanymi na podstawie dziennej międzybankowej stopy procentowej (overnight interbank ratek) bez uwzględnienia spreadów.

Uczestnictwo w Cash-poolingu jest częścią polityki finansowej Grupy S, której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, stąd Spółka oczekuje, iż warunki oferowane w ramach Cash-poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zawarcie umów regulujących udział Spółki w Systemie organizacyjnym przez Bank dla Grupy S, jak również przepływy mające miejsce w związku z tym udziałem nie spowodują powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w p.c.c..

a)

Należy wskazać, iż ustawa o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających temu podatkowi. Co do zasady, p.c.c. podlegają wymienione w art. 1 tej ustawy, tj.:

Cash-pooling, będący usługą świadczoną przez Bank, nie jest wymieniony jako czynność cywilnoprawna podlegająca p.c.c.. Również żadna z umów regulujących udział Spółki w Systemie nie została wymieniona w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o p.c.c. i w związku z tym, z tytułu zawarcia tych umów Spółka nie powinna podlegać opodatkowaniu p.c.c..

b)

Stosunek prawny powstający w związku z Cash-poolingiem nie wypełnia przesłanek prawnych umowy pożyczki, czy też depozytu nieprawidłowego, w konsekwencji nie można go uznać za żadną z tych umów.

Spółka stoi na stanowisku, iż czynności przez nią wykonywane w związku z uczestnictwem w Systemie nie spełniają definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) (dalej: "Kodeks cywilny"). W myśl tego artykułu "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".

Zdaniem Spółki, czynności w ramach Cash Poolingu nie powinny również prowadzić do zaklasyfikowania tego stosunku, jako umowy depozytu nieprawidłowego, uregulowanego w art. 845 Kodeksu Cywilnego. W myśl tego artykułu "Jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu".

Wprawdzie z tytułu uczestnictwa w Systemie, dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednakże nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki (depozytu nieprawidłowego), ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na określony podmiot. Uczestnicy wykazujący nadwyżkę transferują wolne środki na Rachunek Główny i Rachunek Konsolidujący. Uczestnicy ci nie wiedzą, czy ich środki zostaną wykorzystane, a jeżeli tak, to przez którego z Uczestników. Tym samym, nie jest określony przedmiot oraz strona transakcji, które to elementy są niezbędne dla zaistnienia umowy pożyczki, czy też depozytu nieprawidłowego, które to podlegają opodatkowaniu p.c.c..

W konsekwencji, uczestnictwo w Cash-poolingu nie powinno rodzić dla Spółki obowiązku podatkowego w zakresie p.c.c., gdyż nie występują przepływy, które można by ewentualnie zaklasyfikować jako pożyczki lub depozyty nieprawidłowe.

c)

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka jest zdania, iż ani umowy, na podstawie których Spółka uczestniczy w Cash-poolingu, ani przepływy mające miejsce w ramach Cash-poolingu nie podlegają opodatkowaniu p.c.c..

Powyższy wniosek został potwierdzony w licznych interpretacjach wydanych przez organy skarbowe, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 16 października 2007 r. (Nr ITPB1/436-12/07/AW),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 listopada 2007 r. (Nr IPPB2/436-42/07-4/SP),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 lipca 2008 r. (Ne IPPB2/436-114/08-4/AS),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lipca 2008 r. (Nr IPPB2/436-131/08-4/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) otrzymał nowe brzmienie: podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

A zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. j) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa Cash-poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash-pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa Cash-poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Przedstawiona we wniosku Spółki konstrukcja Cash-poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash-pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik Cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników Cash-poolingu.

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową Cash-pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży, pożyczki lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy wyjaśnić, że wobec tego, iż umowa Cash-poolingu nie została wymieniona jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując stwierdza się, iż umowy, na podstawie których Spółka uczestniczy w usługach Cash-poolingu, ani przepływy dokonywane w ramach Cash-poolingu nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym wszystkie czynności dokonywane w ramach Cash-poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.