IPPB2/436-505/11-4/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. (data nadania 11 stycznia 2012 r., data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka z o.o.). Obecnie, Wnioskodawca rozważa przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z Działem III, a w szczególności Rozdziałem 5 Kodeksu Spółek Handlowych.

Celem przekształcenia jest dokonanie zmiany formy prowadzenia działalności bez dokonywania jakichkolwiek zmian w posiadanych przez Spółkę aktywach oraz jakichkolwiek zmian w strukturze udziałowców (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji, w wyniku przekształcenia, nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, iż struktura aktywów wraz ze strukturą kapitałów zapasowych odzwierciedlona aktualnie w bilansie spółki z o.o. zostanie utrzymana na takim samym poziomie i w tym samym kształcie w bilansie przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej.

Również kapitał zakładowy spółki przekształcanej (spółki z o.o.) będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej).

Pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. Nr IPPB2/436-505/11-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie złożonego wniosku o podpis Pełnomocnika zgodnie z załączonym pełnomocnictwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych gdyż w wyniku przekształcenia nie dojdzie zarówno do zwiększenia majątku Spółki jak i zwiększenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z kolei, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że aby doszło do powstania obowiązku podatkowego, musi mieć miejsce zdarzenie określone w ustawie podatkowej (art. 4 Ordynacji podatkowej), natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać jedynie dopiero wówczas gdy doszło do powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) (dalej jako: "ustawa o p.c.c."), opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa zawiera przy tym zamknięty katalog czynności, które są uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu tego aktu prawnego. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlega przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W analizowanym przypadku, powstanie obowiązku podatkowego może być zatem konsekwencją jedynie przesłanek wskazanych w ustawie o p.c.c. czyli:

* zwiększenia majątku spółki osobowej;

* podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy p.c.c. (art. 4 § 1 kodeksu spółek handlowych), przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W ocenie podatnika, z uwagi na fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową oraz posiada kapitał zakładowy, każda z wyżej wymienionych przesłanek powinna być rozważana w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem obie przesłanki wskazane w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. nie będą miały miejsca to zgodnie z art. 4 ordynacji podatkowej nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego i konsekwentnie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie równa wysokości kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki w wyniku jej przekształcenia. Tym samym, w analizowanym przypadku, potencjalnie obowiązek podatkowy mógłby powstać jedynie w przypadku gdyby w związku z przekształceniem spółki z o.o. dochodziło do zwiększenia majątku tej spółki. Należy przy tym zauważyć, że w celu określenia czy istnieje przedmiot opodatkowania (co warunkuje ewentualne powstanie obowiązku podatkowego i następnie ustalenie podstawy opodatkowania) na gruncie p.c.c. w przypadku przekształcenia spółek osobowych zastosowanie znajduje jedynie wskazany przepis (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c.).

A contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem spółki z o.o. nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że dla określenia przesłanki opodatkowania p.c.c. ustawodawca użył sformułowania "zwiększenie majątku", które jest odmienne od sformułowania "zwiększenie wkładu" lub "podwyższenie kapitału zakładowego".

Termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o p.c.c. Niemniej jednak, definicję w tym zakresie zawiera art. 28 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Podobnie termin "majątek" jest rozumiany na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Termin ten w przepisach rachunkowości jest szeroko stosowany w zakresie łączenia się spółek (rozdział 4a). Przykładowo, zgodnie z art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej "spółkami", rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. Znaczenie terminu "majątek" jest zatem zbieżne z rozumieniem kodeksowym i oznacza łącznie mienie spółki.

Analogicznie termin ten jest rozumiany w mowie potocznej jako stan. Nie ma zatem powodu do uznania, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "majątek" rozumiał ten termin odmiennie od jego normatywnego (lub/i powszechnie uznanego znaczenia) szczególnie że nie została wprowadzona do ustawy o p.c.c. definicja przedmiotowego terminu. Ponadto należy zauważyć, że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawodawca opiera się w ustawie o p.c.c. na instytucjach prawnych regulowanych przez kodeks spółek handlowych.

Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż jako "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania p.c.c. rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W analizowanej sytuacji, dojdzie jedynie do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną zatem cały majątek spółki z o.o. stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej.

Takie przekształcenie nie będzie się zatem wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku spółki czyli nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia.

Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki z o.o.), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytowo-akcyjną), który zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych będzie sukcesorem (następcą) prawnym Spółki.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w zakresie wspólników spółki tj. wspólnicy spółki z o.o. z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, co potwierdza, że w wyniku przekształcenia majątek spółki (w tym konsekwentnie udział w majątku spółki) pozostaje bez zmian.

W konsekwencji powyższego, skoro w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku spółki ani podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. nie powstanie obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 4 ordynacji podatkowej i konsekwentnie nie powstanie zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 5 ordynacji podatkowej (ze względu na brak zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 18 listopada 2010 r. (sygn. ILPB2/436-179/10-2/TR) zgodnie z którym "jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka z o.o.). Obecnie, Wnioskodawca rozważa przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z Działem III, a w szczególności Rozdziałem 5 Kodeksu Spółek Handlowych. Celem przekształcenia jest dokonanie zmiany formy prowadzenia działalności bez dokonywania jakichkolwiek zmian w posiadanych przez Spółkę aktywach oraz jakichkolwiek zmian w strukturze udziałowców (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji, w wyniku przekształcenia, nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, iż struktura aktywów wraz ze strukturą kapitałów zapasowych odzwierciedlona aktualnie w bilansie spółki z o.o. zostanie utrzymana na takim samym poziomie i w tym samym kształcie w bilansie przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej. Również kapitał zakładowy spółki przekształcanej (spółki z o.o.) będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej - a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna - opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Mając na względzie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki oznacza, iż z tytułu dokonania powyższej czynności obowiązek podatkowy nie powstanie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skoro w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.