IPPB2/436-503/10-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 31 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/436-503/10-2/MZ oraz Nr IPPP3/443-1296/10-2/LK (data nadania 31 stycznia 2011 r., data doręczenia 3 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie realizacji przez Cash Pool Lidera usług zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie realizacji przez Cash Pool Lidera usług zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Podatnik, Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej E. Podatnik zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - do tak zwanego porozumienia "cash pooling" (dalej: cash pooling). Podatnik przystąpi do porozumienia cash poolingowego, jako jego uczestnik (tak zwany uczestnik systemu cash pool) w celu zapewnienia optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących, a także zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego dla całej grupy kapitałowej (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach) oraz dla Wnioskodawcy.

W porozumieniu cash pooling będą brały udział następujące podmioty:

Należy również wskazać, że Cash Pool Lider występuje także jako Uczestnik systemu cash pool, który deponuje w systemie nadwyżki finansowe oraz w razie potrzeby, korzysta z możliwości finansowania za pośrednictwem systemu.

Zgodnie z umową Grupowego Rachunku, saldo debetowe na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika stanowi kwotę wierzytelności Cash Pool Lidera wobec Uczestnika, saldo kredytowe na Rachunku Transakcyjnym reprezentuje kwotę wierzytelności Uczestnika wobec Cash Pool Lidera.

Należy wskazać, że Uczestnicy otrzymają od Cash Pool Lidera pełnomocnictwa ("Authorisation and Confirmation Lester") do korzystania z Rachunków Transakcyjnych, w szczególności do dokonywania przelewów z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne; w momencie, kiedy środki przekazane do systemu Cash pooling będą Uczestnikom potrzebne, będą oni mogli samodzielnie lub za pomocą automatycznego systemu sweeping-and-topping zrealizować przelew z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne.

Wnioskodawca będzie również posiadał bieżący rachunek bankowy (dalej: Rachunek Własny) prowadzony na rzecz Wnioskodawcy przez Bank Polski (tekst jedn. bank z siedzibą w Polsce). Podatnik będzie przekazywał przelewem środki finansowe z Rachunku Własnego na odpowiedni, przypisany do niego Rachunek Transakcyjny. Wnioskodawca samodzielnie lub też za pomocą zautomatyzowanego systemu "sweeping-and-topping" (wybór formy dokonywania przelewu nie ma wpływu na podatkową kwalifikację operacji) będzie dokonywał fizycznego transferu środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne lub też odwrotnie - w razie zwiększonego zapotrzebowania na środki finansowe dokona przelewu środków pieniężnych z Rachunku Transakcyjnego na Rachunek Własny.

W związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych do systemu cash pool, będzie on otrzymywał od Cash Pool Lidera wynagrodzenie w postaci odsetek (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) kalkulowanego od dodatniego (kredytowego) salda na rachunku. W przypadku, jeżeli Wnioskodawca będzie korzystał z kredytu w Rachunku Transakcyjnym, będzie on uiszczał na rzecz Cash Pool Lidera wynagrodzenie kalkulowane jako odsetki (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) od salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Transakcyjnym. Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie kwestie wskazane w niniejszym wniosku dotyczą stanu przyszłego i będą miały miejsce po 1 stycznia 2011 r.

Pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/436-503/10-2/MZ oraz Nr IPPP3/443-1296/10-2/LK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

* Przedstawienie dokumentu - oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem (odpowiednio odpis z Krajowego Rejestru Sądowego), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która udzieliła pełnomocnictwa na rzecz Pani H. C.

* Przesłanie oryginału lub kopii urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa, z którego wynika umocowanie dla Pani H. C. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że złożył już takie samo zapytanie i otrzymał interpretację o sygnaturze IPPB2/436-241/09-2/MZ. Ze względu na zmianę stanu faktycznego (zmiana Cash Pool Lidera), Wnioskodawca występuje ponownie z prośbą o interpretację, uznając że ma do czynienia z nowym stanem prawnym, odmiennym od prezentowanego w otrzymanej interpretacji. Składając niniejszy wniosek Wnioskodawca prosi o potwierdzenie kwalifikacji podatkowej w zakresie p.c.c. również dla nowego stanu faktycznego.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Na wstępie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w prawie polskim instrument zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych zwany "cash pooling" nie doczekał się regulacji prawnych na gruncie prawa podatkowego, bankowego oraz cywilnego. Umowa o cash pooling stanowi zatem umowę nienazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego, którą można scharakteryzować jako złożoną, wielostronną i kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "Ustawa p.c.c.") opodatkowaniu podlegają jedynie czynności w nim wymienione. Katalog czynności opodatkowanych jest zamknięty i zawiera następujące czynności cywilnoprawne:

Umowa przewidująca zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej (cash-pooling) nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co oznacza że na gruncie prawa polskiego pozostaje umowa nienazwaną.

W ocenie podatnika opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych poszczególnych operacji dokonywanych przez Spółkę w ramach systemu Cash pooling, byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdyby mieściły się one w definicji czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c. Przez operacje, o których mowa w zdaniu poprzednim rozumie się:

Podobne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6005 z dnia 2 lipca 2004 r. Jednocześnie, jak wskazuje Ministerstwo Finansów, umowa cash poolingu może potencjalnie zawierać elementy umowy pożyczki, uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W opinii Wnioskodawcy, transakcje dokonywane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash-poolingu) nie spełniają definicji umowy pożyczki.

W opisanej transakcji dla każdego z Uczestników cash-poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Jednakże żaden z Uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Co więcej, Uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na Rachunek Grupowy zostaje wykorzystana przez innych Uczestników systemu. Wobec powyższego brak jest podmiotów, które spełniałyby definicję pożyczkodawcy (jako "dającego pożyczkę") i pożyczkobiorcy (jako "biorącego pożyczkę"). Również sam przedmiot ewentualnej pożyczki pozostaje niezidentyfikowany, ponieważ zasilenie rachunku Uczestnika o niedoborze finansowym (o saldzie debetowym) następuje z rachunku prowadzonego dla Pool Leadera (Rachunku Grupowego za pośrednictwem Rachunków Transakcyjnych) a nie ze środków konkretnego Uczestnika posiadającego nadwyżki finansowe. Nie są również opodatkowane p.c.c. czynności wykonywane przez Bank w ramach zawartej z Cash Pool Leaderem umowy (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na podstawie stosownego oświadczenia. Umowa ta stanowi umowę o świadczenie usług bankowych i obejmuje szereg powiązanych ze sobą działań, a w szczególności; otwarcie i prowadzenie rachunków, ustalanie sald na każdym z rachunków: rachunku Grupowym i Rachunkach Transakcyjnych, obliczanie odsetek oraz przygotowanie i dostarczanie Uczestnikom zestawień wykonywanych operacji. Umowa o takich cechach nie jest wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c.

Podobne poglądy prezentowane są w literaturze podatkowej. W Monitorze Podatkowym nr 10/2008 w artykule "Cash pooling - skutki w podatkach obrotowych" autor wskazał: "Jak bowiem zostało wskazane powyżej, specyfika umów nienazwanych polega na tym, że tego rodzaju umowy tworzone są w celu zaspokojenia pewnych zindywidualizowanych potrzeb, uwzględnienia sytuacji gospodarczych dla których katalog umów nazwanych nie dostarcza odpowiednich wzorcowych rozwiązań. Mogą to być stosunki zarówno całkowicie odmiennie ukształtowane, jak i odbiegające w większej lub mniejszej części od modelu ustawowego. W konsekwencji umowa nienazwana powinna być postrzegana jako nierozerwalny kompleks uzgodnionych przez jej strony praw i obowiązków i z tej perspektywy rozpatrywane powinny być również jej skutki podatkowe w p.c.c. Nie znajduje zatem uzasadnienia sztuczne wyodrębnianie z umów nienazwanych przedmiotowo istotnych elementów umów nazwanych i ustalanie ich skutków podatkowych w p.c.c.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z rozumowaniem, że umowa cash poling, pomimo że zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nawet bowiem gdyby umowa cash pooling skonstruowana jako umowa kompleksowa, wyczerpywała te znamiona, jej skutki w p.c.c. nie powinny być rozpatrywane z punktu widzenia poszczególnych, wewnętrznych czynności prawnych, które w odizolowaniu nie miałyby żadnego sensu gospodarczego".

Reasumując umowa typu cash pooling:

W związku z tym, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach zarządzania płynnością (cash poolingu) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko potwierdzają pisma organów podatkowych wydane w ramach odpowiedzi na pytania podatników. Jako przykład można wskazać następujące interpretacje prawa podatkowego:

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Reasumując stwierdza się, iż wszystkie czynności wykonywane przez banki z grupy B. P. oraz W.G. składające się na usługę zarządzania płynnością finansową typu cash pooling nie zostały wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności wykonywane w ramach umowy "cash poolingu" nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych." - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. (sygn. IPPB2/436-5/08-2/MZ).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy p.c.c., nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z porozumieniem cash pool między Wnioskodawcą a wyspecjalizowanym w zarządzaniu finansami podmiotem grupy E., który w systemie zarządzania płynnością pełni role Cash Pool Lidera. Cash Pool Lider występuje w związku z transakcją, jako podatnik podatku VAT - podmiot, który profesjonalnie, w ramach swojej podstawowej działalności zarządza płynnością grupy E. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie środków z systemu cash pool w celu finansowania działalności Podatnika, nie może stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnej, ale stanowi usługę finansową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jest to zgodne z zasadą powszechności opodatkowania zgodnie z którą, wszelkie operacje gospodarcze podejmowane przez podmiot będący czynnym podatnikiem VAT w ramach prowadzonej działalności i spełniające kryteria zaklasyfikowania ich jako dostawy towarów lub świadczenia usług, powinny być uznane za czynności podlegające VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks Cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, iż umowa Cash pooling nie została wymieniona jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych regulacje dotyczące podatku od towarów i usług pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż umowy w ramach których dochodzi do przepływów finansowych i konsolidacji w związku z realizacją przez Cash Pool Lidera usług zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, nie będą one podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższych czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych postanowień i interpretacji organów podatkowych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.