IPPB2/436-501/09/11-6/S/AF
Pismo z dnia 31 sierpnia 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/436-501/09/11-6/S/AF
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1542/10 z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie darowizny składnika majątku spółki cywilnej dokonanej na rzecz Wnioskodawcy przez rodziców, jedynych wspólników spółki cywilnej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej od spadków i darowizn w zakresie darowizny składnika majątku spółki cywilnej dokonanej na rzecz Wnioskodawcy przez rodziców, jedynych wspólników spółki cywilnej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Rodzice Wnioskodawcy są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej (Spółka cywilna). Zamierzają, dokonać darowizny na rzecz (Wnioskodawcy) jednego ze składników majątku Spółki cywilnej, który w ramach umowy spółki objęli współwłasnością łączną.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie
Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny składnika majątku spółki cywilnej, jeżeli zostanie ona dokonana na jego rzecz przez rodziców - jedynych wspólników spółki cywilnej.
Zdaniem Wnioskodawcy
Zdaniem Wnioskodawcy darowizna składnika z majątku spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są rodzice Wnioskodawcy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy.
Według art. 1 ustawy podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem (...) darowizny". W szczególnych okolicznościach możliwe jest jednak zwolnienie z zapłaty tego podatku. Dotyczy to przypadku opisanego w art. 4a ustawy. Jeżeli obdarowanym jest małżonek, wstępny, zstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha, to darowizna objęta jest zwolnieniem od podatku od spadku i darowizn. Skorzystanie z przywileju związane jest jednak ze spełnieniem obowiązku dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli rzecz lub prawo pochodzą ze spadku, termin liczy się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dodatkowy wymóg ustawodawca przewidział w sytuacji, kiedy przedmiotem darowizny są pieniądze. Jeżeli łączna kwota darowanych przez jedną osobę środków pieniężnych w ciągu ostatnich 5 lat przekracza kwotę wolną od podatku określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy, obdarowany zobowiązany jest wtedy do udokumentowania otrzymania darowizny na rachunek bankowy.
Z punktu widzenia zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w omawianym zdarzeniu istotne jest, że bezpłatnego świadczenia zamierzają dokonać na rzecz Wnioskodawcy jego rodzice. Element majątku, którym chcą go obdarować, pochodzi ze Spółki cywilnej, której są jedynymi wspólnikami. Dla prawidłowej oceny tego zdarzenia należy zatem opisać istotę spółki cywilnej.
Według przepisu art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego "Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów". Regulacja ta wyraźnie wskazuje, iż mówiąc o spółce cywilnej, należy mieć na myśli tylko umowę. W prawnym rozumieniu jej konstrukcji, jest ona takim samym stosunkiem obligacyjnym jak na przykład najem czy zlecenie. Podmiotami prawa są zatem wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś sama spółka. To oni także są właścicielami majątku, a nie spółka, która stanowi tylko jedną z umów zaczerpniętą z Kodeksu cywilnego. Co ważne, wspólnicy są współwłaścicielami tego majątku. W przypadku spółki cywilnej występuje tak zwana wspólność niepodzielnej ręki. Oznacza to, iż każdy ze wspólników jest jego właścicielem jako całości. W przypadku rozporządzenia składnikiem majątku, należy zatem uznać, iż dokonują tego wspólnicy ze wspólnego majątku. Pogląd ten wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w orzeczeniu z 30 marca 2009 r. stwierdził: "Nie jest ona (spółka - autor wniosku) właścicielem majątku wchodzącego w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa. Mimo istnienia spółki własność składników wchodzących w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa przysługuje w dalszym ciągu jej wspólnikom, co oznacza, że również ich nabycie jest zawsze nabyciem od wspólników, nie zaś od spółki".
Zatem w przypadku darowania składnika majątku Spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są rodzice Wnioskodawcy, należy uznać, iż darczyńcami są właśnie rodzice. Obdarowany natomiast to syn. W związku z tym opisywana sytuacja spełnia warunki zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ustawy. Wnioskodawca podkreśla, że omawiane zdarzenie przyszłe dotyczy nieodpłatnego zbycia (darowizny) danego składnika majątku Spółki cywilnej, co nie narusza art. 863 Kodeksu cywilnego.
Z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne jest także, iż spółka cywilna jest transparentna na tle podatków dochodowych. W przypadku osiągnięcia przez nią jakichkolwiek dochodów są one rozliczane jako dochody poszczególnych wspólników, a nie spółki, jako podmiotu. Nigdzie w przepisach spółka cywilna nie została ujęta jako oddzielna od wspólników jednostka organizacyjna. Potwierdza to wcześniejsze rozważania.
Dla oceny omawianego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn warto poznać ratio legis tego przywileju podatkowego. W stanowisku rządu do poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk Nr 512) stwierdzono, że ma ono szczególne uzasadnienie społeczne. Wprowadzona nowelizacja jest słuszną zmianą. Ważne jest, aby transfery majątku w kręgu najbliższej rodziny były zwolnione od podatku. Przyczynia się to do zachowania kapitału, nieraz gromadzonego przez wiele lat, w kręgu najbliższej rodziny.
Wnioskodawca jest zdania, że potwierdza to zatem stanowisko, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 4a ustawy.
W dniu 9 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-501/09-2/AF, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż dokonanie darowizny z majątku spółki cywilnej w czasie jej trwania jest prawnie niedopuszczalne. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 4a powyższej ustawy.
Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 25 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. Nr IPPB2/436-501/09-4/AF (skutecznie doręczonym w dniu 23 kwietnia 2010 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.
W dniu 25 maja 2010 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga z dnia 21 maja 2010 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie przepisów art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1542/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji organ powołał się na art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego jako na normatywną podstawę swojego poglądu, że "... dokonanie darowizny z majątku spółki cywilnej jest niemożliwe w czasie trwania umowy spółki" (str. 4 interpretacji). We wcześniejszej części interpretacji Organ przywołał jedynie niekwestionowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś w części późniejszej - zastrzegł, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego, a ponadto pouczył o terminie i sposobie wniesienia skargi do Sądu. Sąd uznał, że zacytowany przepis Kodeksu cywilnego stanowi w istocie jedynie uzasadnienie poglądu Organu. Przepis ten dotyczy jednak zupełnie innej kwestii, niż poruszona we wniosku Skarżącego, tj. kwestii zakazu rozporządzania udziałem w spółce cywilnej, a nie konkretnym składnikiem jego majątku. Tymczasem Skarżący zapytał o podatkowe skutki rozporządzenia na swoją rzecz przez swoich rodziców - wspólników spółki cywilnej, składnikiem jej majątku, a nie udziałem. W ocenie Sądu, uznając, że art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego nie ma w tej sprawie zastosowania stwierdzić należy, że pogląd Organu pozostaje w istocie nieuzasadniony prawnie.
Zdaniem Sądu, Skarżący słusznie akcentuje w skardze, że spółka cywilna jest stosunkiem obligacyjnym wspólników, w ramach którego zobowiązują się oni dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Spółka cywilna jest więc jedynie umową, formą prowadzenia działalności gospodarczej przez strony tego stosunku obligacyjnego. Jeśli w jego ramach następuje rozporządzenie składnikiem majątkowym, to rozporządzenia tego dokonują wspólnicy, a nie spółka. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadnie zatem przywołano w skardze wyroki NSA, w tym z 3 czerwca 2008 r., II OSK 600/07, a także wyrok SN z 31 marca 1993 r., III CZP 176/92. Rozporządzanie składnikiem majątkowym wchodzącym w skład masy majątkowej spółki jest więc dopuszczalne, przy czym dokonywać go mogą wspólnicy, a nie spółka. Czym innym jest natomiast tzw. wspólność niepodzielnej ręki, która - istotnie - oznacza zakaz zbywania udziału w spółce oraz składników majątkowych spółki, jeśli to zbycie rozumieć jako rozporządzenie przez konkretnego wspólnika we własnym imieniu konkretną częścią majątku spółki. Wspólnik może zbyć składnik majątku, ale jeśli działa w imieniu spółki - czy to na mocy umowy spółki, czy to na mocy upoważnienia ustawowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zdania, że powyższe prowadzi zatem do wniosku, że pogląd Organu, według którego "... dokonanie darowizny z majątku spółki cywilnej jest niemożliwe w czasie trwania umowy spółki" jest błędny. Sąd wskazuje, iż dokonanie takiej darowizny jest możliwe, zaś de iure dokonać jej mogą wspólnicy. Jeśli są oni wstępnymi względem obdarowanego, to taka darowizna jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu, trudno obronić tezę, że oczywista intencja, jaka legła u podstaw nowelizacji tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., tj. intencja zapewnienia ochrony majątkowych interesów członków najbliższej rodziny oraz realizacji konstytucyjnej zasady pomocy rodzinie, traci na znaczeniu tylko dlatego, że darczyńcy - rodzice prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ale zachowuje swoją aktualność wtedy, gdy dokonują tej darowizny wprost ze swojego majątku.
W ocenie Sądu, w dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1542/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi temu podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne w drodze darowizny własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej a także nabycie własności rzeczy i praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Stosownie do zapisu art. 4a ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku na bycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 ww. ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
W myśl art. 4a ust. 4 ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:
wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.
W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż rodzice Wnioskodawcy, którzy są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej zamierzają dokonać darowizny na rzecz Wnioskodawcy jednego ze składników majątku spółki cywilnej, który w umowie spółki objęli współwłasnością łączną.
Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny składnika majątku spółki cywilnej, jeżeli zostanie ona dokonana na jego rzecz przez rodziców - jedynych wspólników spółki na podstawie art. 4a powyższej ustawy, po spełnieniu warunków w nim zawartych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.