IPPB2/436-500/14-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wyłącznym udziałowcem Spółki jest P. (dalej: Udziałowiec) - spółka z siedzibą i miejscem zarządu w Irlandii.

Planowane jest dokapitalizowanie Spółki przez jej Udziałowca poprzez wniesienie przez Udziałowca dodatkowych wkładów do Spółki na pokrycie jej kapitału zakładowego lub zapasowego. Nie jest wykluczone, iż rozliczenie wnoszonych wkładów nastąpi w całości lub w części poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Udziałowca i Spółki, tj. zobowiązań Udziałowca do wniesienia wkładu na pokrycie nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki ze zobowiązaniami Spółki wobec Udziałowca, w tym zobowiązaniami z tytułu pożyczek. Na moment dofinansowania Spółki przez jej Udziałowca w drodze wniesienia dodatkowych wkładów do Spółki na kapitał zakładowy lub zapasowy Spółki, Udziałowiec nadal będzie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy).

Dokapitalizowanie Spółki przez jej Udziałowca może nastąpić w drodze podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w taki sposób, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Udziałowca po wartości wyższej od ich wartości nominalnej. Rozważane jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nominalnie na niskim poziomie (o kwotę obecnie nieskonkretyzowaną, stanowiącą ok. 1% dokonanego przez Udziałowca wkładu). Pozostała część (ok. 99%) wnoszonego przez Udziałowca wkładu będzie stanowić natomiast nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio). Nadwyżka ta, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie także wskazać, że dokonanie podwyższenia kapitału w przedstawionej powyżej proporcji powinno pozwolić Spółce na lepsze zarządzanie Spółką w przypadku ponoszenia przez nią strat w przyszłości. Przekazanie większej części na kapitał zapasowy pozwoli bowiem Wnioskodawcy zredukować ryzyko konieczności przeprowadzenia czasochłonnych procedur prawnych i administracyjnych w przypadku powstawania ewentualnych strat z działalności Spółki. W przypadku bowiem, gdyby straty z normalnej działalności Spółki miały być pokrywane z kapitału zakładowego, konieczne byłoby przeprowadzenie czasochłonnej procedury prawnej związanej z obniżeniem kapitału zakładowego (procedura taka nie jest konieczna w przypadku pokrywania straty z kapitału zapasowego).

Umowa Spółki (ani inne dokumenty korporacyjne Spółki) nie nakładają wymogu, aby kapitalizacja Spółki dokonywana była w drodze wniesienia wkładów (pieniężnych) wyłącznie na kapitał zakładowy. W pełni dopuszczalne są również inne sposoby kapitalizacji tak, aby zostały Spółce zapewnione wystarczające środki na prowadzoną działalność i regulowanie zobowiązań. Biorąc to pod uwagę, jak również uwzględniając fakt, że Udziałowiec będzie jedynym wspólnikiem w Spółce, nie jest istotne dla tego wspólnika, aby dokonane przez niego wkłady do Spółki znalazły odzwierciedlenie w pełnej wartości nominalnej przyznanych mu w zamian udziałów (ponieważ Udziałowiec nadal będzie posiadał 100% praw głosu w Spółce).

Opisany tu podział wkładu Udziałowca do Spółki pomiędzy kapitał zakładowy i zapasowy Spółki może mieć miejsce również w przypadku przyszłych / kolejnych dokapitalizowań Spółki (jeżeli będą one miały miejsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane będą po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, to podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki, natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy założeniu dokonania podziału wnoszonego do Spółki wkładu w sposób określony powyżej, tj. przy przeznaczeniu ok. 1% na kapitał zakładowy Spółki, natomiast jego pozostałej części na kapitał zapasowy Spółki, jako agio.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane będą po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, to podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki. Nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, również przy założeniu dokonania podziału wnoszonego do Spółki wkładu w sposób określony w niniejszym wniosku, tj. przeznaczeniu mniejszej części wkładu (ok. 1%) na kapitał zakładowy, a pozostałej części na kapitał zapasowy Spółki, jako agio.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o p.c.c. (w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu p.c.c. podlegają m.in. umowy spółki kapitałowej (akty założycielskie), jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się. rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki kapitałowej albo siedziba takiej spółki (jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego). Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. przewiduje opodatkowanie p.c.c. zmian umowy spółki, o ile powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy według art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. uważa się - w przypadku spółki kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.) i zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki innej niż umowa spółki cywilnej (a więc np. w przypadku umowy spółki kapitałowej) ciąży na spółce.

Postanowienia dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki zostały zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. Stosownie do tego przepisu, podstawę opodatkowania stanowi - przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. stawka podatku mająca zastosowanie w tym przypadku wynosi 0,5%. Dodatkowo wskazać należy, że powołany tu przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c., ani żaden inny przepis ustawy o p.c.c., nie odnosi się do wartości podwyższenia kapitału zapasowego, czy też szerzej - kapitałów własnych, jako podstawy opodatkowania z tytułu zmiany umowy spółki.

W odniesieniu do kapitału zakładowego - jest to pojęcie wskazywane w przepisach k.s.h. W związku z brakiem odmiennej definicji kapitału zakładowego na potrzeby przepisów podatkowych należy uznać, że pojęcie to ma takie samo znaczenie jak to, które zostało mu nadane w k.s.h. Kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada łącznej wartości nominalnej udziałów objętych przez udziałowców tej spółki. Stosownie do art. 152 k.s.h. kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Jednocześnie art. 154 § 3 k.s.h. stanowi, iż udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej.k.s.h. dopuszcza natomiast możliwość obejmowania udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po cenie wyższej od wartości nominalnej udziałów. W takiej sytuacji nadwyżka wniesionego wkładu (ceny za obejmowane udziały) ponad wartość nominalną udziałów - stanowiąca tzw. agio - jest przelewana nie na kapitał zakładowy, lecz na kapitał zapasowy spółki (art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Tym samym w przypadku obejmowania udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po wartości wyższej od ich wartości nominalnej - co będzie miało miejsce w przypadku Spółki - kapitał zakładowy jest powiększany wyłącznie o wartość wkładu odpowiadającą wartości nominalnej objętych udziałów. Natomiast nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów nie powiększa kapitału zakładowego, ale jest przelewana na kapitał zapasowy stanowiący odrębny od kapitału zakładowego kapitał własny spółki. Na podstawie art. 261 k.s.h. zasada ta ma zastosowanie również do podwyższenia kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne (w szczególności przepisy ustawy o p.c.c. i k.s.h.) należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego takiej spółki. A zatem, co do zasady, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również jednolicie potwierdzane przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Dla przykładu wskazać można:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB2/436-598/13-3/MZ),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2013 r. (sygn. IPPB2/436-370/13-2/AF),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB2/436-329/13-2/MZ),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-216/13-2/MZ),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBII/1/436-377/12/ASz),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2012 r. (sygn. ILPB2/436-292/12-3/JK),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. ILPB2/436-159/12-4/AJ),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. IPPB2/436-278/12-2/AF),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. IBPBII/1 /436-152/12/AA),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. IPPB2/436-234/12-2/MZ),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. ILPB2/1/436-76/12-2/MK),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. ITPB2/436-5/12/MK),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/436-23/12-2/MZ),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/436-561/11-2/MZ),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-429/11-2/MK1).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych oraz jednolitego stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy podatkowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, w którym wartość nominalna kapitału zakładowego zostanie podwyższona o ok. 1% wkładu Udziałowca, natomiast pozostała, większa część wkładu Udziałowca stanowić będzie tzw. nadwyżkę (agio) i będzie alokowana do kapitału zapasowego Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie jedynie wartość nominalna, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast wartość wkładu w części odpowiadającej wartości agio (a więc wartość wkładu alokowana do kapitału zapasowego) nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania (nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Innymi słowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie od wartości podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, zaś nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki (bez względu na wybór formy), a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest dokapitalizowanie Spółki przez jej Udziałowca poprzez wniesienie przez Udziałowca dodatkowych wkładów do Spółki na pokrycie jej kapitału zakładowego lub zapasowego. Nie jest wykluczone, iż rozliczenie wnoszonych wkładów nastąpi w całości lub w części poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Udziałowca i Spółki, tj, zobowiązań Udziałowca do wniesienia wkładu na pokrycie nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki ze zobowiązaniami Spółki wobec Udziałowca, w tym zobowiązaniami z tytułu pożyczek. Na moment dofinansowania Spółki przez jej Udziałowca w drodze wniesienia dodatkowych wkładów do Spółki na kapitał zakładowy lub zapasowy Spółki, Udziałowiec nadal będzie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy). Dokapitalizowanie Spółki przez jej Udziałowca może nastąpić w drodze podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w taki sposób, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Udziałowca po wartości wyższej od ich wartości nominalnej. Rozważane jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nominalnie na niskim poziomie (o kwotę obecnie nieskonkretyzowaną, stanowiącą ok. 1% dokonanego przez Udziałowca wkładu). Pozostała część (ok. 99%) wnoszonego przez Udziałowca wkładu będzie stanowić natomiast nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio). Nadwyżka ta, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.