IPPB2/436-498/10-2/MZ - Umowa nabycia przedsiębiorstwa a opodatkowanie PCC.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy nabycia przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy nabycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w W., będąca Wnioskodawcą ("S.") planuje nabyć od spółki T. Polska sp. z o.o. ("T.") z siedzibą w W., szereg aktywów - przede wszystkim nieruchomości oraz inne środki trwałe związane z prowadzoną przez T. działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu bezobsługowych stacji benzynowych a znajdujące się na tych nieruchomościach.

W zawartej między S. jako kupującym a T. jako sprzedającym (łącznie "Strony") dnia 13 grudnia 2010 r. umowie przedwstępnej nabycia przedsiębiorstwa ("Umowa") Strony przyjęły, że, z zastrzeżeniem Reklasyfikacji (jak zdefiniowano w ostatnim akapicie części niniejszego wniosku przedstawiającej stan faktyczny), przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie nabycie przez S. zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, które - ze względu na ich charakter i zakres - zdaniem Stron - tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu Cywilnego ("k.c.") prowadzone przez T. Zespół składników majątkowych stanowiących przedmiot umowy przyrzeczonej stanowi czynną masę majątkową, która w ramach działalności gospodarczej prowadzi sieć samoobsługowych stacji benzynowych (zespół składników majątkowych będących przedmiotem Umowy Strony oznaczyły i nadały mu określenie "Przedsiębiorstwa").

Składniki majątkowe przedsiębiorstwa stanowią przede wszystkim nieruchomości (stanowiące własność T., znajdujące się w użytkowaniu wieczystym lub wynajęte albo wydzierżawione, ewentualnie podnajęte lub poddzierżawione przez T.), na których znajdują się stacje benzynowe, inne budowle lub urządzenia z gruntem związane, wraz ze znajdującym się na tych nieruchomościami wyposażeniem, służące prowadzeniu na tych nieruchomościach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bezobsługowych stacji benzynowych. W przypadkach, w których T. korzysta z nieruchomości na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy (lub podnajmu albo poddzierżawy), Umowa przewiduje przeniesienie praw i obowiązków z odpowiednich umów przez T. na rzecz S. T. przeniesie również na rzecz S. pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach zabudowy, prawa i obowiązki (bez istniejących zobowiązań) wynikające z niektórych umów zawartych przez T. (w tym umów przedwstępnych nabycia nieruchomości zawartych przez T. z osobami trzecimi), a także paliwa znajdujące się na stacjach paliw.

Ponadto Umowa przewiduje również udzielenie przez T. licencji na rzecz S. uprawniającej do korzystania przez oznaczony czas (12 miesięcy) z oznakowania i marki T. po nabyciu Przedsiębiorstwa przez S. (oraz określonych w Umowie systemów informatycznych, wykorzystywanych przez T. w ramach bieżącej działalności Przedsiębiorstwa). Jednocześnie Umowa przewiduje (jako jeden z warunków zawieszających) udzielenie przez T. jedynego wspólnika T., licencji na rzecz S. przewidującej prawo korzystania z projektów koncepcyjnych i budowlanych stacji benzynowych, planów zagospodarowania nieruchomości, co do stacji istniejących jak i wybudowanych w przyszłości, a także prawo korzystania z wizualizacji stacji benzynowych. Jednocześnie Strony Umowy uzgodniły między sobą listę składników majątkowych należących do T., które zostaną wyłączone z nabycia, w tym:

Strony uzgodniły między sobą, że w stosunku wewnętrznym (między S. a T.) wyłączona zostanie solidarna odpowiedzialność nabywcy i zbywcy Przedsiębiorstwa (art. 55 (4) Kodeksu Cywilnego), a T. zobowiązał się, że zaspokoi wszelkie swoje zobowiązania jako sprzedającego, które powstały lub powstaną do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (za zobowiązania powstałe po tej dacie odpowiedzialność będzie ponosił S. jako nabywca).

T. zatrudnia do obsługi działalności przedsiębiorstwa tylko jednego pracownika. W Umowie Strony uzgodniły, że T. rozwiąże umowę o pracę i zaspokoi wszelkie związane z nią roszczenia pracownicze, względnie zmodyfikuje tą umowę o pracę w taki sposób, że do zakresu obowiązków pracownika nie będą należeć kwestie związane z Przedsiębiorstwem.

Cena za zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem Umowy obejmuje jedynie wartość nieruchomości i pozostałych składników majątkowych jak i składników niemajątkowych, bez jakiejkolwiek dodatniej wartości dodanej.

Z uwagi na charakter składników majątkowych i niemajątkowych wyłączonych spod nabycia/sprzedaży na podstawie Umowy jak wskazano w literach a)-k) powyżej oraz związanej z tym wątpliwości co do charakteru składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem Umowy, w Umowie Strony przewidziały również możliwość uznania, iż przedmiotem nabycia/sprzedaży w ramach Umowy będą składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa T. a nie samo Przedsiębiorstwo. W przypadku uznania przez właściwe organy podatkowe, że przedmiotem Umowy są składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa Strony ("Reklasyfikacja") zobowiązały się do wprowadzenia odpowiednich zmian do Umowy mających na celu odzwierciedlenie tej okoliczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 2 lutego 2011 r. została wydana interpretacja Nr IPPP1-443-1330/10 -2/MP.

Zdaniem Wnioskodawcy

Transakcja zbycia Przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, iż będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 UVAT. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o p.c.c. podatkowi podlega m.in. sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. W art. 2 pkt 4 Ustawy o p.c.c. wskazano m.in., iż nie podlegają p.c.c. czynności inne niż umowa spółki i jej zmiany, w sytuacji, gdy w związku z ich dokonaniem przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach). Jeśli, więc, transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa podlega, zgodnie z art. 6 pkt 1 UVAT wyłączeniu z opodatkowania VAT, to w związku z taką transakcją powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ p.c.c. podlega sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, podatek z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa należy obliczyć od wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa. W odniesieniu do każdej rzeczy lub praw majątkowych należy rozstrzygnąć, zgodnie z art. 7 Ustawy o p.c.c., według jakiej stawki poszczególne rzeczy oraz prawa zostaną opodatkowane. Należnym podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną sprzedażą przedsiębiorstwa będzie zsumowany podatek należny od poszczególnych składników będących rzeczami lub prawami majątkowymi wchodzącymi w skład zbywanego przedsiębiorstwa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy również odwołać się do treści art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast art. 55 ² k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Tym samym dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się, co do zasady, sprzedaży wszystkich rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c. są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchome, czyli nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome.

Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Podkreślić należy, iż ujęty w art. 55 ¹ k.c. katalog składników przedsiębiorstwa nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ponadto przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnego rodzaju zbycia czy też sprzedaży przedsiębiorstwa, a jedynie zastrzegają formę czynności prawnej, czego wyraz stanowi treść art. 75 ^{1 §} 1 w zakresie zbycia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa albo ustanowienia na nim użytkowania oraz art. 158 w związku z art. 75 ^{1 §} 4, w przypadku gdy przedmiot czynności prawnej stanowi nieruchomość wchodząca w skład przedsiębiorstwa.

Zatem, uznać należy, iż sprzedaż przedsiębiorstwa podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż rzeczy i praw majątkowych określona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do poszczególnych jego składników, a nie jako całości.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

W zakresie omawianego podatku obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy), przy czym ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1).

Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2).

W przypadku umowy sprzedaży stawki omawianego podatku - określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wynoszą:

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Ponieważ w skład przedsiębiorstwa wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w jego skład stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie mają różne stawki, nie została przez podatnika wyodrębniona podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że powyższa umowa będzie miała formę umowy sprzedaży. Stosownie do postanowień art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży. Biorąc powyższe pod uwagę, umowa sprzedaży, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając jednakże na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji z dnia 2 lutego 2011 r. Nr IPPP1-443-1330/10-2/MP w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż wymienione we wniosku zbywane składniki nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie zatem wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

A zatem, skoro planowana transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.