IPPB2/436-498/09-4/MZ - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wydania spółce z siedzibą na terytorium Austrii dywidendy w postaci udziałów polskiej spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 11 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 2 lutego 2010 r. Nr IPPB2/436-498/09-2/MZ (data nadania 2 lutego 2010 r., data doręczenia 5 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wydania Spółce udziałów w V PL, w formie dywidendy niepieniężnej przez podmiot zależny - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wydania Spółce udziałów w V PL, w formie dywidendy niepieniężnej przez podmiot zależny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

V. z siedzibą w Austrii (dalej: "Spółka") posiada 100 % udziałów w V z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "V GB"). V GB jest większościowym udziałowcem (99,999 % udziałów) V sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej jako: "V PL"). V GB planuje wypłacić dywidendę na rzecz Spółki. Dywidenda ta będzie wypłacona w formie udziałów w V PL. W szczególności, wartość księgowa wydanych na rzecz Spółki udziałów będzie równa kwocie zysku przeznaczonego do podziału.

Pismem z dnia 2 lutego 2010 r. Nr IPPB2/436-498/09-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność polegająca na wydaniu Spółce udziałów w V PL, w formie dywidendy niepieniężnej przez podmiot zależny będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Zdaniem wnioskodawcy:

Wydanie Spółce udziałów w V PL w ramach wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej przez podmiot zależny (V GB) nie podlega opodatkowaniu p.c.c., gdyż nie jest to jedna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.

W art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. ustawodawca określił katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu p.c.c. Czynności te zostały nazwane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, dalej: "Kodeks cywilny") lub w innych przepisach prawa polskiego (np. ustanowienie hipoteki, umowy spółek prawa handlowego).

Dodatkowo należy podkreślić, iż katalog czynności określony w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. ma charakter zamknięty. W szczególności wyliczając w ustawie o p.c.c. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca nie posługuje się określeniami sugerującymi, iż oprócz wskazanych w ustawie, również inne czynności mogłyby podlegać opodatkowaniu, takimi jak przykładowo: "w szczególności" czy "między innymi". Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki takie same bądź podobne do tych czynności, które zostały objęte tym katalogiem. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (znak: IPPB2/436-411/08-4/MZ), który wskazuje, że: "Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym (...) stwierdza się, iż czynność przeniesienia własności udziałów innej spółki w celu zwolnienia się z zobowiązania do spłaty pożyczek wraz z oprocentowaniem nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać natomiast czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Mając powyższe na uwadze, Spółka pragnie podkreślić, iż pośród czynności zawartych w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. nie wymieniono wypłaty dywidendy w formie pieniężnej czy też niepieniężnej. W ocenie Spółki, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, będąca przedmiotem niniejszego zapytania, co do zasady nie powinna zatem podlegać p.c.c.

Spółka pragnie wskazać, że fakt objęcia p.c.c. wyłącznie czynności zawartych w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. został wielokrotnie podkreślony w praktyce polskich organów podatkowych. W szczególności, organy potwierdzały, że w przypadku dokonania określonego świadczenia w miejsce innej czynności, należy ocenić, czy opodatkowaniu podlega ta ostatnia czynność. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P (znak: ILPB2/436-16/09-4/MK), wskazano, iż: "Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. (...) przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjmie postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku".

W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji, przeniesienie własności udziałów V PL na rzecz Spółki nie stanowi innej niż wypłata dywidendy czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z katalogiem określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.

Na marginesie, w związku z powyższą argumentacją, Spółka pragnie zaznaczyć, iż w jej ocenie nie mamy w analizowanej sytuacji do czynienia ze sprzedażą praw majątkowych (udziałów), objętą katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży należy rozumieć czynność, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W świetle powyższej definicji, sprzedaż jest czynnością, w której dochodzi do świadczeń ekwiwalentnych, czyli warunkiem koniecznym sprzedaży jest wzajemność świadczeń po obu stronach umowy sprzedaży - z jednej strony następuje przeniesienie własności, z drugiej zaś zapłata ceny.

Jednocześnie, umowa sprzedaży jest umową konsensualną tzn. do jej zawarcia dochodzi poprzez zgodne oświadczenie woli stron, których intencją jest zawarcie umowy sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji wypłaty dywidendy w naturze nie dochodzi do sprzedaży praw z udziałów V PL, gdyż powyższe dwie przesłanki zawarcia umowy sprzedaży nie są spełnione. W szczególności, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniami ekwiwalentnymi oraz ze zgodnym oświadczeniem woli stron.

Czynność wypłaty dywidendy na gruncie prawa polskiego została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Należy podkreślić, że w analizowanej sytuacji tj. wypłaty dywidendy przez podmiot brytyjski na rzecz podmiotu austriackiego k.s.h. nie znajdzie bezpośredniego zastosowania. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, można przyjąć, iż w analizowanym przypadku mamy w istocie do czynienia z czynnością analogiczną do wypłaty dywidendy, uregulowaną w art. 191 k.s.h. w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w art. 347 k.s.h. w przypadku spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisami tych artykułów, wspólnicy mają prawo do udziału w zysku wypracowanego przez spółkę, tj. prawo do dywidendy. Wypłata tego zysku najczęściej odbywa się w formie pieniężnej, jednak zgodnie z ugruntowanym poglądem prezentowanym w doktrynie wypłata dywidendy nie musi nastąpić w pieniądzu, lecz może również przyjąć inną formę polegającą przykładowo na wydaniu wspólnikom praw majątkowych (tzw. dywidenda w naturze).

Mając na uwadze istotę prawa wspólników do udziału w zyskach, należy zauważyć, iż w przypadku wydania udziałów (lub innych praw majątkowych) w ramach dywidendy w naturze dochodzi zatem do jednostronnego świadczenia ze strony spółki zależnej na rzecz wspólnika. Jednym podmiotem świadczącym jest w tej sytuacji podmiot wypłacający dywidendę, natomiast wspólnik otrzymujący dywidendę nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego. W konsekwencji, wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i w formie niepieniężnej nie stanowi zatem świadczenia ekwiwalentnego.

Ponadto, w przypadku wydania udziałów w ramach dywidendy w naturze nie dochodzi do czynności konsensualnej, gdyż nie ma tu miejsca zgodne oświadczenie woli stron. W szczególności, decyzja o podziale zysku i o wypłacie dywidendy jest podejmowana jednostronnie przez zgromadzenie wspólników walne zgromadzenie spółki zależnej, niezależnie od woli podmiotu wypłacającego (tj. spółki reprezentowanej przez Zarząd).

Ze względu na brak powyższych istotnych elementów niezbędnych do zawarcia umowy sprzedaży, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej jest osobną instytucją uregulowaną na gruncie polskiego prawa w k.s.h. Czynności tej nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży ani tym bardziej innej czynności objętej przepisami umowy o p.c.c., zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy. Tym samym, w ocenie Spółki, wypłata dywidendy niepieniężnej nie podlega opodatkowaniu p.c.c.

Zatem w ocenie Spółki, pomimo iż wydanie udziałów w wykonaniu innej czynności zawartej w katalogu podlegałoby opodatkowaniu, to w analizowanej sytuacji mamy zasadniczo do czynienia z wypłatą dywidendy, która to czynność nie podlega opodatkowaniu p.c.c. Zatem na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty p.c.c., zgodnie z przepisami ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynność polegająca na wydaniu Spółce udziałów w V PL, w formie dywidendy niepieniężnej przez podmiot zależny nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.