IPPB2/436-492/11-4/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. (data nadania 20 stycznia 2012 r., data wpływu 23 stycznia 2012 r.) na wezwanie z dnia 10 stycznia 2012 r. Nr IPPB2/436-492/11-2/AF (data doręczenia 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ekwiwalentu pieniężnego za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ekwiwalentu pieniężnego za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy służy prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnych wchodzących w skład zasobu własności rolnej Skarbu Państwa, stanowiących działki: Nr 81, 85, 86, 130, 154, 139, 140, 141, 25, 24, 80/3, 80/4, 21, 20, 27/20 obręb geodezyjny Dobrojewo oraz działkę Nr 161, położoną w gminie Ostroróg, powiat szamotulski - zwanych dalej: "Nieruchomością".

Prawo pierwszeństwa przysługuje Wnioskodawcy na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.), jako spadkobiercy poprzedniego właściciela nieruchomości, J. S. K., dziadka Wnioskodawcy, na podstawie następującego wywodu: po J. S. K. spadek nabył ojciec Wnioskodawcy Z. K.ina mocy post. S.R. z dn. 20 listopada 1991 r. Z kolei po ojcu Wnioskodawcy Z. K., spadek nabył Wnioskodawca na mocy post. S.R z dnia 15 maja 1991 r.

Wnioskodawca zawarł w dniu 6 grudnia 2010 r. w N. z K. K-P, zam. D., która jest dzierżawcą nieruchomości, o której mowa wyżej od Agencji Nieruchomości Rolnych umowę, na mocy której Wnioskodawca zrzekł się swego prawa pierwszeństwa w stosunku do dzierżawcy oraz zobowiązał się nie wykonać uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa pierwszeństwa, aby umożliwić dzierżawcy nabycie nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych. Natomiast, dzierżawca w zamian za to zrzeczenie się prawa pierwszeństwa przez Wnioskodawcę zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie w dwóch równych ratach na jego konto bankowe, a mianowicie: pierwsza rata w kwocie 700.000 zł (słownie: siedemset tysięcy złotych) płatna w terminie 14 dni od dnia nabycia przez dzierżawcę nieruchomości od Agencji Własności Rolnej, druga rata wynosząca 700.000 zł (słownie: siedemset tysięcy złotych), płatna w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia niniejszej umowy. W dniu 7 czerwca 2011 r. Wnioskodawca otrzymał od dzierżawcy I ratę w kwocie 700.000 zł na swoje konto bankowe przelewem.

Po otrzymaniu przelewu, w dniu 5 lipca 2011 r. Wnioskodawca udał się do US w celu złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku. Wnioskodawca wskazał w tym zeznaniu nabycie prawa pierwszeństwa w nabyciu ww. nieruchomości określając wartość tego prawa jako I raty w wysokości 700.000 zł. Urzędniczka US nie przyjęła tego zeznania i oświadczyła, że Wnioskodawca powinien złożyć wniosek o wydanie zaświadczenia, dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Wnioskodawca złożył taki wniosek i otrzymał na swój adres zaświadczenie Naczelnika z dnia 25 lipca 2011 r., stwierdzające, że po Z. K., ojcu Wnioskodawcy, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wygasło wskutek przedawnienia wobec czego nie ma przeszkód na ujawnienie nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Zaświadczenie wydano na wniosek strony zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Od zaświadczenia pobrano opłatę skarbową w wysokości 17 zł.

Pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. Nr IPPB2/436-492/11-2/AF (data nadania 11 stycznia 2012 r., data doręczenia 16 stycznia 2012 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia poprzez:

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. (20 stycznia 2012 r., data wpływu 23 stycznia 2012 r.) doprecyzowując stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez jednoznaczne wskazanie, że:

* prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej, przewidziane w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19.10. 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.), wchodzi w skład masy spadkowej, jako prawo majątkowe, które odziedziczył Wnioskodawca;

* Wnioskodawca nabył ekwiwalent pieniężny, za zrzeczenie się tego prawa pierwszeństwa, na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 6 grudnia 2010 r., zawartej w Nosalewie, woj. wielkopolskie, zob. w załączeniu kserokopia tej umowy.

Ponadto Wnioskodawca sprecyzował pytanie podatkowe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy ekwiwalent pieniężny, uzyskany za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa, przewidzianego w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19.10. 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.), odziedziczonego po poprzedniku prawnym, podlega przepisom art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wiadomo, przechodzą na spadkobierców, jako wchodzące w skład masy spadkowej, a więc podlegają dziedziczeniu, tylko prawa majątkowe, w odróżnieniu od praw niemajątkowych (osobistych). Skoro art. 29 cytowanej ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa stanowi wprost, że: "Pierwszeństwo służy byłemu właścicielowi lub jego spadkobiercom", to oznacza, że podlega ono dziedziczeniu. Jest więc prawem majątkowym, wchodzącym w skład masy spadkowej. Ekwiwalent pieniężny, uzyskany za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa, stanowi niejako substrat tego prawa. Ekwiwalent ten podlega więc przepisom art. 1 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Prawami majątkowymi i to dziedzicznymi, chociaż nie zbywalnymi inter vivos, tj. w drodze czynności prawnej pomiędzy osobami żyjącymi, są prawo odkupu i prawo pierwokupu (art. 595 § 1 i art. 602 k.c.; por. też prawo obrotu nieruchomościami, pod. red. St. Rudnickiego, wyd. III, Warszawa 1998 r., s. 567). Podobnie w przypadku pierwszeństwa możemy operować pojęciem uprawnienia - prawa podmiotowego, skoro korelatem pierwszeństwa jest określony obowiązek, a naruszenie tego obowiązku (sprzedaż bez zachowania pierwszeństwa) może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej (zob. Kodeks cywilny, Komentarz pod. red. K. Pietrzykowskiego, t. II. s. 596).

Tak więc pierwszeństwo jest uprawnieniem służącym pierwotnemu właścicielowi nieruchomości i jego spadkobiercom, a więc prawem majątkowym. Jest to wprawdzie prawo niezbywalne w obrocie między osobami żyjącymi, ale jako prawo majątkowe przechodzi na spadkobierców, a więc podlega dziedziczeniu. Jest to wprost potwierdzone w art. 29 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, wyżej powołanej. Wnioskodawca cytuje treść tego przepisu "Pierwszeństwo służy byłemu właścicielowi lub jego spadkobiercom".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem: 1) Dziedziczenia (...). Skoro prawo pierwszeństwa jest prawem majątkowym, to stosuje się do niego przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem podlega dziedziczeniu.

Wnioskodawca zaznacza, że specyfika prawa pierwszeństwa jest z reguły trudność określenia w momencie składania zeznania podatkowego, a więc niejako z góry, jego wartości, a to ze względu na rzadkość jego występowania, a co za tym idzie niemożność z reguły jego oszacowania metodą porównawczą. Tak więc, jego wartość materializuje się - co do określenia w konkretnej kwocie - dopiero wtedy, gdy w zamian za jego zrzeczenie się uprawniony (tutaj Wnioskodawca jako spadkobierca byłego właściciela) otrzymuje konkretny ekwiwalent pieniężny, odpowiadający wartości prawa pierwszeństwa. Stąd też Wnioskodawca zgłosił wniosek o wydanie zaświadczenia, dot. zobowiązania podatkowego z tytułu spadku dopiero, gdy znał konkretną wartość prawa pierwszeństwa określonego w umowie z Panią Kobiałkowską-Pawlak.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdza, że opisanym stanie faktycznym wypełnił wszelkie ciążące na nim zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji spadku, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 922 § 1 tej ustawy, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizacją m.in. w formie odszkodowania. W myśl § 2 powołanego przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jej indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty. Natomiast w zakresie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Przepis ten ustanawia ogólną regułę dziedziczenia określając zarówno spadkobiercę, sposób dziedziczenia, jak i pojęcie spadku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawcy służy prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnych w skład zasobu własności rolnej Skarbu Państwa. Prawo pierwszeństwa przysługuje Wnioskodawcy na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.), jako spadkobiercy poprzedniego właściciela nieruchomości, J. S. K., dziadka Wnioskodawcy, na podstawie następującego wywodu: po Janie S. K. spadek nabył ojciec Wnioskodawcy Z. K. na mocy post. S.R. Z kolei po ojcu Wnioskodawcy Z. K., spadek nabył Wnioskodawca na mocy post. S.R. dla W-wy z dnia 15 maja 1991 r. Wnioskodawca zawarł w dniu 6 grudnia 2010 r. w N. z K. K-P, zam. D., która jest dzierżawcą nieruchomości, o której mowa wyżej od Agencji Nieruchomości Rolnych umowę, na mocy której Wnioskodawca zrzekł się swego prawa pierwszeństwa w stosunku do dzierżawcy oraz zobowiązał się nie wykonać uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa pierwszeństwa, aby umożliwić dzierżawcy nabycie nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych. Natomiast, dzierżawca w zamian za to zrzeczenie się prawa pierwszeństwa przez Wnioskodawcę zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie w dwóch równych ratach na jego konto bankowe, a mianowicie: pierwsza rata kwocie 700.000 zł (słownie: siedemset tysięcy złotych) płatna w terminie 14 dni od dnia nabycia przez dzierżawcę nieruchomości od Agencji Własności Rolnej, druga rata wynosząca 700.000 zł (słownie: siedemset tysięcy złotych), płatna w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia niniejszej umowy. W dniu 7 czerwca 2011 r. Wnioskodawca otrzymał od dzierżawcy I ratę w kwocie 700.000 zł na swoje konto bankowe przelewem. Wnioskodawca wskazał, iż prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej, przewidziane w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19.10. 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.), wchodzi w skład masy spadkowej, jako prawo majątkowe, które odziedziczył Wnioskodawca. Wnioskodawca nabył ekwiwalent pieniężny, za zrzeczenie się tego prawa pierwszeństwa na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 6 grudnia 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż nabycie prawa majątkowego w drodze spadku jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie prawa majątkowego. Należy nadmienić, iż ekwiwalent pieniężny za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej, jak wskazał Wnioskodawca, uzyskał na podstawie umowy cywilnoprawnej, a więc w dacie otwarcia spadku, ekwiwalent ten nie istniał.

Reasumując należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wypłata Wnioskodawcy ekwiwalentu pieniężnego uzyskanego za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej, przewidzianej w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa odziedziczonego po poprzedniku prawnym, nie została wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. A zatem, wypłata opisanego w stanie faktycznym Wnioskodawcy ekwiwalentu nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.