IPPB2/436-485/10-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 26 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/436-485/10-2/MZ (data nadania 26 stycznia 2011 r., data doręczenia 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za jej udziały - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za jej udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") należy do grupy A. Spółka ma docelowo zajmować się działaniami związanymi z realizacją zadań w zakresie nieruchomości komercyjnych. Spółka została założona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2010 r. Jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy rozpoczął się w 2010 r. i kończy się 30 września 2011 r.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 30 listopada 2010 r., nr 226, poz. 1478), Spółka stosuje do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

B. Sp. z o.o. (dalej: "B.") z siedzibą w W., jest spółką należącą do grupy A. i prowadzi działalność deweloperską:

* na rynku nieruchomości komercyjnych, oraz

* na rynku nieruchomości mieszkaniowych.

W zakresie nieruchomości komercyjnych, B. realizuje budowę centrum handlowo - usługowego (dalej: "Galeria"). Na terenie Galerii znajduje się około 170 sklepów, kino, kawiarnie i część restauracyjna. Planowany termin uzyskania pozwolenia na użytkowanie galerii to marzec 2011 r. Termin otwarcia Galerii planowany jest na kwiecień 2011 r. Ponadto, obok Galerii, na terenie tzw. "C.", B. wybudowała nowoczesny Aquapark z basenami, jacuzzi, sauną oraz fitness klubem (dalej: "Aquapark"). Natomiast w zakresie nieruchomości mieszkaniowych, w pobliżu Galerii B. realizuje budowę osiedla mieszkaniowego (około 350 apartamentów na sprzedaż).

B. początkowo zamierzała prowadzić działalność w zakresie prowadzenia wynajmu i obsługi centrum handlowo-usługowego i eksploatacji Aquapark we własnym zakresie. Jednakże w sierpniu 2010 r., z uwagi na różnice pomiędzy działalnością w zakresie nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych, w celu zwiększenia efektywności zarządzania projektem komercyjnym, zdecydowała się na restrukturyzację swojej działalności i przeniesienie działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych (Galerii i Aquaparku) do innego podmiotu. Zarząd B. podjął uchwałę w tym zakresie w sierpniu 2010 r. B. uzyskała prawomocne pozwolenie na używanie Aquaparku 24 września 2010 r. Oficjalne otwarcie Aquaparku (przekazanie do używania) odbyło się w listopadzie 2010 r. Obecnie B. prowadzi eksploatację Aquaparku. Jak wskazano powyżej, decyzja o przeniesieniu nieruchomości komercyjnych do innego podmiotu została podjęta jeszcze przed przekazaniem Aquaparku do używania. Z uwagi na fakt, iż B. nie miała w momencie przekazania do używania i nie ma zamiaru używać Aquaparku przez okres dłuższy niż rok od momentu przekazania go do używania, Aquapark oraz inne składniki majątkowe z nim związane nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych B. B. zamierza wnieść aportem zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością z wykorzystaniem nieruchomości komercyjnych (tekst jedn. Galeria Aquapark) do Spółki. Na dzień wniesienia aportu wnoszony zespół składników materialnych i niematerialnych służących do działalności dotyczącej nieruchomości komercyjnych będzie wyodrębniony w sposób opisany poniżej. W schemacie organizacyjnym B. wyodrębniona jest część przedsiębiorstwa, określana jako oddział (dalej: "Oddział"). Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, siedziba Oddziału jest odrębna od siedziby B.

Do Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona została realizacja zadań związanych z zagospodarowaniem, sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości na własny rachunek, oraz działalnością obiektów sportowych (eksploatację Aquaparku).

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa B. uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa została potwierdzona Uchwałą Zarządu z dnia 31 października 2010 r. Istnienie Oddziału jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym B. oraz dokumentacji wewnętrznej B. Do Oddziału alokowano aktywa oraz powiązane z tymi aktywami pasywa związane z działalnością w zakresie nieruchomości komercyjnych. Do Oddziału zostały przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach zwykłego zarządu. Na podstawie uprawnień nadanych osobom alokowanym do Oddziału, oddział posiada możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby.

W skład Oddziału wchodzą w szczególności;

* wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych,

* środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Oddziału,

* tytuły prawne do nieruchomości,

* aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, itp.),

* prawa do korzystania z licencji na programy komputerowe,

* należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału),

* zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału, kredyty).

Oddział posiada odrębny od B. biznes plan, strategię i cele biznesowe oraz plany finansowe, a także formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału.

Oddział jest odrębnym pracodawcą, uprawnionym do zatrudniania we własnym imieniu pracowników. Alokowani do Oddziału pracownicy mają umowy o pracę z Oddziałem jako pracodawcą. Oddział został zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez niego pracowników.

Do Oddziału alokowany został zespół pracowników B., posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. W ramach B. została określona hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach oddziału oraz ustalone zostały zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami B. (pracownicy alokowani do Oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników B. za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego B.; ponadto, na szczeblu zarządu B. może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału).

Oprócz opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki majątku Oddziału na dzień będą wydzielone finansowo w sposób opisany poniżej. Na potrzeby Oddziału opracowane są odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W systemie księgowo-finansowym B. istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Oddziału rachunku zysków i strat oraz bilansu. Do Oddziału przyporządkowane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W systemie księgowym B. prowadzona jest odrębna ewidencja działalności Oddziału. Określone są również zasady rozliczeń pomiędzy oddziałem a pozostała częścią przedsiębiorstwa B. Składniki majątku wchodzące w skład Oddziału przeznaczone są do realizacji zadań gospodarczych dotyczących nieruchomości komercyjnych (Galerii i Aquaparku).

Proces wyodrębnienia Oddziału w schemacie organizacyjnym B. został tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału, jak i pozostała działalność B. były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach odrębnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. B. planuje wnieść zespół składników materialnych i niematerialnych - składników mienia służących do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości komercyjnych - wchodzących w skład Oddziału, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy. Zarówno B., jak i Spółka, należą do grupy A. Spółka ma docelowo zajmować się działaniami związanymi z realizacją zadań w zakresie nieruchomości komercyjnych (prowadzenie wynajmu/obsługa Galerii i eksploatacja Aquaparku lub ich zbycie w przyszłości).

Kapitał zakładowy Spółki zostanie powiększony o wartość rynkową wniesionego aportu (aport nie będzie alokowany na wartość kapitału zapasowego). Wartość rynkowa aportu i składników majątkowych wchodzących w jego skład zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od B. i Spółki rzeczoznawcę). Wniesienie aportu do Spółki wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu planowane jest przed sierpniem 2011 r.

Aport obejmuje składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych B. (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe niewskazane w takiej ewidencji. Po dokonaniu aportu, w oparciu o składniki majątku otrzymane od B., Spółka będzie kontynuować działalność w zakresie nieruchomości komercyjnych. Aport będzie obejmował całość zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie nieruchomości komercyjnych wchodzących w skład Oddziału.

Zamierzeniem B. jest przeniesienie na otrzymującego aport całości składników (w tym zobowiązań) wchodzących w skład Oddziału w możliwym i dopuszczalnym przez prawo zakresie, a gdzie wymagana jest zgoda innego podmiotu (wierzyciela), w zakresie w jakim otrzymana zostanie taka zgoda.

W ramach aportu przeniesione zostaną, w możliwym zakresie prawa i obowiązki z umów zawartych przez B., związanych z działalnością Oddziału (m.in. z umów o zarządzanie nieruchomościami, umów o roboty budowlane, umowy z głównym wykonawcą inwestycji, umów z podwykonawcami, umów dotyczących dostaw mediów, jak również innych umów i porozumień dotyczących działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych). Ponadto, w dopuszczalnym przez prawo zakresie na Spółkę zostaną w związku z aportem przeniesione wszelkie decyzje administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach Oddziału.

W wyniku aportu, na podstawie przepisu art. 678 Kodeksu Cywilnego (dalej: k.c.), Spółka wstąpi na miejsce B. w stosunki najmu w odniesieniu do umów, których strona jest B., a które związane są z nieruchomościami komercyjnymi będącymi przedmiotem aportu (na podstawie przedmiotowych umów najmu B. wynajmuje powierzchnie w tych nieruchomościach podmiotom trzecim). Spółka stanie się zatem wynajmującym. Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez B. w odniesieniu do nieruchomości komercyjnych, tj. opodatkowaną VAT działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności handlowo-usługowej i eksploatacji Aquapark.

W możliwym zakresie, B. będzie dążyć do przeniesienia do Spółki wszelkich praw wynikających z gwarancji bankowych wydanych w celu zabezpieczenia roszczeń B. w ramach umów najmu i przekaże na konto Spółki kwotę, którą B. otrzymała z tytułu kaucji na zabezpieczenie w ramach umów najmu. Dodatkowo, B. przeniesie na Spółkę prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców, producenta lub dostawców robót budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów dotyczących nieruchomości komercyjnych, wykonanych przez pracownię projektową.

Z chwilą wniesienia aportu do Spółki, na podstawie art. 23 ¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 94 z późn. zm., dalej: "kodeks pracy"), nastąpi przeniesienie do Spółki umów o pracę osób zatrudnionych do prowadzenia działalności Oddziału. Zostanie zatem zachowana ciągłość funkcji personelu. Ponadto, Wnioskodawca może wstąpić we wszystkie spory sądowe, których strona jest B., związane z nieruchomościami komercyjnymi (za zgodą strony przeciwnej).

Aport nie będzie natomiast obejmował składników materialnych i niematerialnych B. niezwiązanych wyłącznie z działalnością Oddziału tj.:

* ksiąg handlowych B., które zgodnie z prawem muszą pozostać w B.,

* należności i zobowiązań niezwiązanych z działalnością Oddziału,

* projektu mieszkaniowego i pracowników obsługujących ten projekt,

* środków pieniężnych B. niezwiązanych z działalnością Oddziału.

Zarówno Spółka, jak B., są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Spółka zwraca uwagę, iż otrzyma aport w 2011 r. przed końcem jej pierwszego roku kalendarzowego.

Pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/436-485/10-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Dostarczenie dokumentu - oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem, z którego wynika prawo Pana M. S. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. stosowne umocowanie, dla osoby która przedmiotowy wniosek podpisała.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy'

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Dodatkowo, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem aportu od B. byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku otrzymania aportu od B. na Spółce nie ciążyłby obowiązek zapłaty p.c.c.

Ustawa o p.c.c. nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze, iż art. 2 pkt 6 ustawy o p.c.c. został wprowadzony w celu implementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 08.46.11), w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby ustawy o p.c.c., można odwołać się do wyjaśnień funkcjonujących w ramach tzw. prawa unijnego.

Definicja oddziału (czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa) znajduje się w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE, w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z tą definicją, "oddział" oznacza ogól aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków. Dodatkowo, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit-Bank potwierdził, iż dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać dana działalność gospodarczą. Przy takim podejściu, można uznać, iż dla celów ustawy o p.c.c. zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Na dzień dokonania aportu Oddział będzie integralną częścią B. i będzie samodzielnie realizował zadania w zakresie nieruchomości komercyjnych.

Po wniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału do Spółki składniki majątkowe będą wykorzystywane do kontynuowania działalności Oddziału (tekst jedn. działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych). Z perspektywy oceny zdolności zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, żeby objęty w ramach aportu majątek Oddziału był wystarczający do zarządzania otrzymanymi w ramach aportu nieruchomościami. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na dzień wniesienia aportu Oddział prowadzić będzie faktycznie działalność jak niezależne przedsiębiorstwo. Dodatkowo, zdolność przenoszonych składników majątkowych i pracowników do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo jest potwierdzona faktem, iż Spółka w oparciu o te składniki będzie prowadzić samodzielnie działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność była prowadzona przed aportem przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych przez Oddział.

Oddział wyposażony jest w składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione są osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Spółkę. Z chwilą wniesienia składników przynależnych do Oddziału do Spółki nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Spółki na podstawie art. 23 ¹ kodeksu pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału i będących przedmiotem aportu mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (jednostkę zdolną do niezależnej działalności), a zatem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z otrzymaniem opisanego aportu nie powinno podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W celu dodatkowego, pełnego, sprawdzenia czy przedmiot aportu powinien zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa można rozważyć odwołanie się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych, wyodrębniony w ramach Oddziału B. funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie przepisów tej ustawy oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest właściciel.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że "Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólna jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa".

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać do niej wniesione w formie wkładu niepieniężnego przez B. istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej B. w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki. Składnikami tymi są w szczególności:

* zarządzanie nieruchomością,

* środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także

* dedykowani pracownicy.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach B. i tworzą pewną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od B. płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Spółki w formie wkładu niepieniężnego służy prowadzeniu działalności gospodarczej, jaką jest działalność (zadanie gospodarcze) w zakresie nieruchomości komercyjnych, która to działalność do czasu dokonania aportu jest niezależnie prowadzona przez Oddział w ramach podmiotu prawnego - B.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim zakresie, jak działalność Oddziału (Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie nieruchomości komercyjnych w oparciu o wniesione w ramach aportu składniki majątku Oddziału oraz przeniesionych pracowników Oddziału).

Odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału, należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa B., uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona Uchwałą Zarządu z dnia 31 października 2010 r. Istnienie Oddziału jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym B. oraz dokumentacji wewnętrznej tej spółki. Do Oddziału zostały przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania w ramach zwykłego zarządu. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, oddział posiada możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Do Oddziału alokowany został także wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników B., posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci zostali umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału i nie są oni służbowo zależni od pozostałych pracowników B., za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego B. Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału składników majątku, takich jak: nieruchomości komercyjne, środki trwałe (np. komputery), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie). Ponadto, siedziba Oddziału jest odrębna od siedziby B.

Powyższe potwierdza, że zespół składników majątkowych stanowiących Oddział będzie na dzień aportu wyodrębniony organizacyjnie w ramach B. Stanowisko Spółki, w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, przedstawionym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, które jest niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych przypisanych do oddziału B. będzie też wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: "Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczyć będzie m.in. fakt, iż na potrzeby Oddziału opracowywane są odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym B. istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia rachunku zysków i strat oraz bilansu Oddziału. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W systemie księgowym B. prowadzona jest odrębna ewidencja działalności Oddziału. Określone zostały również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa B.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielonego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnej ewidencji gdzie ujmowany jest majątek, koszty itp., przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (co zostało już wskazane we wcześniejszej części stanowiska Spółki).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności w zakresie nieruchomości komercyjnych przypisany do Oddziału spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie może prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że otrzymany przez Spółkę aport spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi niewątpliwie ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od B. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa B., po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku objęcia tego aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie Organ wskazuje, że Wnioskodawca powołując się w treści wniosku przepis ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych błędnie wskazał Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., bowiem od dnia 10 czerwca 2010 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") należy do grupy A. Spółka ma docelowo zajmować się działaniami związanymi z realizacją zadań w zakresie nieruchomości komercyjnych. Spółka została założona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2010 r. Jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy rozpoczął się w 2010 r. kończy się 30 września 2011 r. B. Sp. z o.o. (dalej: "B.") z siedzibą w W., jest spółką należącą do grupy A. i prowadzi działalność deweloperską: na rynku nieruchomości komercyjnych, oraz na rynku nieruchomości mieszkaniowych. B. zamierza wnieść aportem zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością z wykorzystaniem nieruchomości komercyjnych (tekst jedn. Galeria Aquapark) do Spółki. Na dzień wniesienia aportu wnoszony zespół składników materialnych i niematerialnych służących do działalności dotyczącej nieruchomości komercyjnych będzie wyodrębniony w sposób opisany poniżej. W schemacie organizacyjnym B. wyodrębniona jest część przedsiębiorstwa, określana jako oddział (dalej: "Oddział"). Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, siedziba Oddziału jest odrębna od siedziby B.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do dokonanej przez Wnioskodawcę analizy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa opartej o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaznaczyć, iż pojęcie to ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanej definicji używanej na potrzeby ww. ustawy nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.