IPPB2/436-473/13-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia i wykonania umowy przejęcia zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tekst jedn.: zobowiązań) w zamian za dodatkowe wynagrodzenie - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia i wykonania umowy przejęcia zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tekst jedn.: zobowiązań) w zamian za dodatkowe wynagrodzenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") zamierza kupić od H. G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"), której jedynym akcjonariuszem będzie F. Sp. z o.o. (dalej: F.), aktywa (w tym nieruchomość komercyjną).

Sprzedawca (SKA) korzysta obecnie z finansowania bankowego. Zbycie przez niego aktywów będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego. Z tego względu, w związku z zakupem aktywów, Wnioskodawca kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków, w tym ustanowi gwarancje i przystąpi do długu sprzedawcy. Za udzielenie zabezpieczeń Wnioskodawca uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest połączenie F. ze SKA, gdzie F. będzie spółką przejmującą. Na moment połączenia, SKA posiadać będzie wobec banku zobowiązania z tytułu udzielonych przez bank kredytów oraz naliczonych od nich (niezapłaconych) odsetek. W rezultacie, zobowiązania do spłaty kredytu bankowego otrzymanego przez SKA przejdą na F. Przy czym, F. obecnie również posiada zobowiązania z tytułu kredytu bankowego (także związanego z zakupem aktywów przez SKA (zwane łącznie dalej: "Zobowiązaniami").

Obecnie planowane jest, że po połączeniu F. ze SKA, Wnioskodawca (który już jest dłużnikiem z tytułu części Zobowiązań na skutek przystąpienia do długu po nabyciu aktywów) przejmie od F. Zobowiązania. Wnioskodawca wstąpi w miejsce dłużnika (F.), który tym samym zostanie zwolniony z obowiązku spłaty zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez SKA oraz siebie samego kredytów.

W związku z przejęciem długu, F. będzie zobowiązany do zapłaty kwoty równej wartości nominalnej przejmowanych przez Wnioskodawcę Zobowiązań. Dodatkowo Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie za przejęcie Zobowiązań (dalej: "Wynagrodzenie"), które zostanie ustalone na poziomie rynkowym.

Celem opisanych wyżej transakcji jest uporządkowanie rozliczeń finansowych w ramach grupy - skupienie długów w ramach jednej spółki (tekst jedn.: Wnioskodawcy), będącej spółką operacyjną co umożliwi łatwiejszą spłatę zobowiązań bankowych, które są związane z aktywami będącymi własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tekst jedn.: Zobowiązań) w zamian za dodatkowe wynagrodzenie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym podlega temu podatkowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tekst jedn.: Zobowiązań) w zamian za Wynagrodzenie nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. temu podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o p.c.c.) również zmiany wskazanych powyżej umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że powyższy przepis tworzy katalog zamknięty, a podatkowi podlegają jedynie czynności enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Wyklucza to możliwość opodatkowania innych czynności niż te które zostały wprost wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy c p.c.c., które to nie zawierają cech jednej z czynności opisanej w tym przepisie.

Równocześnie zdaniem Wnioskodawcy treść czynności cywilnoprawnych, podlegających temu podatkowi, należy ustalać w oparciu o odpowiednie uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej "kodeks cywilny") tj. podatkowi od czynności cywilnoprawnych będą podlegały tylko te czynności które zawierają essentialia negotii charakterystyczne dla danego typu czynności opisanego w kodeksie cywilnym. Innymi słowy jeżeli dana umowa nie zawiera essentialia negotii np. umowy sprzedaży, wskazanych w kodeksie cywilnym, nie będzie uznawana za umowę sprzedaży na gruncie ustawy o p.c.c., a konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1/11, wskazał, że: "Z analizy postanowień art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) wynika, że obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które, wyraźnie wymieniono w cytowanym wyżej przepisie. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco, natomiast treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o p.c.c. należy ustalać w odniesieniu do postanowień ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) regulujących poszczególne zagadnienia."

Aby zatem ustalić czy czynność przejęcia długu za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy określić, czy może być zaklasyfikowana jako jedna z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

Czynność, której dokonanie planuje Wnioskodawca będzie od powiadać konstrukcji "przejęcia długu" opisanej w art. 519 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem art. 519 § 1 kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (przejęcie długu). Na podstawie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić:

* przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika;

* przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Jak podkreślają przedstawiciele doktryny prawa cywilnego przy takiej transakcji nie dochodzi do sprzedaży prawa ale do zmiany stron stosunku zobowiązanego:

"Skutki przejęcia długów polegają na tym, że dług bez zmiany jego istoty przechodzi na przejemcę, a dotychczasowy dłużnik zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego (art. 519 § 1 k.c.)" (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1999 r., s. 340).

Będziemy tu mieli do czynienia z sui generis czynnością prawną, która to jest uregulowana w art. 519 kodeksu cywilnego. A zatem nie będzie to żadna z czynności wymienionych w katalogu zamieszczonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż umowa przejęcia długu (opisana w art. 519 § 1 kodeksu cywilnego) nie może być uznana za umowę sprzedaży (uregulowaną w art. 535 i nast. kodeksu cywilnego) lub umowy zamiany (uregulowaną w art. 603 i nast. kodeksu cywilnego), ponieważ nie posiada cech żadnej z tych umów. Jest to odrębna instytucja prawa cywilnego, mająca odmienne założenia i charakteryzująca się odmiennymi cechami niż ww. umowy. Nie może być równie zaklasyfikowana jako jedna z innych czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., ponieważ nie posiada cech żadnej tych czynności, co oznacza, iż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych w tym:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBII/1/436-165/12/MZ,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB2/443-101/11-2/MK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. IBPBII/1/436-262/10/MZ,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB2/436-54/12-2/AF.

W ostatniej, ze wskazanych interpretacji, organy podatkowe wskazały, iż: "Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W związku z powyższym należy stwierdzić że umowa wskazana we wniosku, nazwana przejęciem długu wynikającego z umowy pożyczki zawartej między osobą fizyczną X (pożyczkodawcą) i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji Y (pożyczkobiorcą) jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy przejęcia przez Wnioskodawcę Zobowiązań Foyle w zamian za Wynagrodzenie nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa przejęcia długu, polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić:

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza kupić od H. Gdańsk duo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"), której jedynym akcjonariuszem będzie F. Sp. z o.o. (dalej: F.), aktywa (w tym nieruchomość komercyjną). Sprzedawca (SKA) korzysta obecnie z finansowania bankowego. Zbycie przez niego aktywów będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego. Z tego względu, w związku z zakupem aktywów, Wnioskodawca kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków, w tym ustanowi gwarancje i przystąpi do długu sprzedawcy. Za udzielenie zabezpieczeń Wnioskodawca uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest połączenie F. ze SKA, gdzie F. będzie spółką przejmującą Na moment połączenia, SKA posiadać będzie wobec banku zobowiązania z tytułu udzielonych przez bank kredytów oraz naliczonych od nich (niezapłaconych) odsetek. W rezultacie, zobowiązania do spłaty kredytu bankowego otrzymanego przez SKA przejdą na F. Przy czym, F. obecnie również posiada zobowiązania z tytułu kredytu bankowego (także związanego z zakupem aktywów przez SKA (zwane łącznie dalej: "Zobowiązaniami"). Obecnie planowane jest, że po połączeniu F. ze SKA, Wnioskodawca (który już jest dłużnikiem z tytułu części Zobowiązań na skutek przystąpienia do długu po nabyciu aktywów) przejmie od F. Zobowiązania. Wnioskodawca wstąpi w miejsce dłużnika (F.), który tym samym zostanie zwolniony z obowiązku spłaty zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez SKA oraz siebie samego kredytów. W związku z przejęciem długu, F. będzie zobowiązany do zapłaty kwoty równej wartości nominalnej przejmowanych przez Wnioskodawcę Zobowiązań. Dodatkowo Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie za przejęcie Zobowiązań (dalej: "Wynagrodzenie"), które zostanie ustalone na poziomie rynkowym. Celem opisanych wyżej transakcji jest uporządkowanie rozliczeń finansowych w ramach grupy - skupienie długów w ramach jednej spółki (tekst jedn.: Wnioskodawcy), będącej spółką operacyjną co umożliwi łatwiejszą spłatę zobowiązań bankowych, które są związane z aktywami będącymi własnością Wnioskodawcy.

Należy stwierdzić, iż czynność przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tekst jedn.: Zobowiązań) w zamian za dodatkowe wynagrodzenie nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji oraz orzeczeń w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te i orzeczenia co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.