IPPB2/436-47/10-2/MZ - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie Systemu Cash Pooling - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie Systemu Cash Pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. ("Spółka") z siedzibą w Polsce jest częścią światowej grupy I. Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową ("System Cash Pooling") obowiązującego w ramach grupy I.

W Systemie Cash Pooling będą brały udział następujące podmioty:

Lider posiada 100% udziałów w Spółce.

System zarządzania płynnością finansową, do którego zamierza przystąpić Spółka będzie oparty na następujących dokumentach:

W ramach Systemu Cash Pooling, do którego zamierza przystąpić Spółka, Bank będzie zapewniał techniczne wsparcie Systemu Cash Pooling, w tym w szczególności kilkustopniową strukturę rachunków bankowych, które będą wykorzystywane w systemie zarządzania płynnością finansową. W oparciu o Umowę Centralizacji Środków Pieniężnych dla Jednego Podmiotu (Cash Centralisation Agrement Single Entity), specjalnie dla celów transakcji, Oddział Banku otworzy dla Spółki rachunek w Polsce (Rachunek Krajowy), jednocześnie nie Bank otworzy dla Spółki rachunek za granicą (Rachunek Zagraniczny) łącznie zwane Rachunkami. Równocześnie nie na rzecz Lidera utworzony jest przez Bank specjalny, docelowy rachunek za granicą (Rachunek Główny), na którym będą konsolidowane i rozliczane środki finansowe pochodzące z Rachunków Spółki oraz rachunków pozostałych Uczestników Systemu Cash Pooling.

Lider jest właścicielem powyższego skonsolidowanego Rachunku Głównego. Spółka będzie właścicielem Rachunków, które będą wykorzystywane w Systemie Cash Pooling.

Przepływy między Rachunkami Spółki a Rachunkiem Głównym Lidera będą miały charakter rzeczywisty i będą odbywać się wyłącznie w EURO.

Rola Banku, w tym Oddziału Banku obsługujących rachunki Spółki i Lidera będzie ograniczona do założenia i prowadzenia rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z Systemem Cash Pooling. z tytułu świadczonych usług w ramach uczestnictwa Spółki w Systemie Cash Pooling Bank i Oddział Banku obciążać będą Lidera oraz Uczestników Systemu Cash Pooling, w tym Spółkę, miesięcznymi opłatami, za udostępnienie kilkustopniowej struktury rachunków bankowych, dokonywane przelewy oraz inne czynności wykonywane przez Lidera i Uczestników Systemu Cash Pooling.

Wszelkie pozostałe obowiązki, tj. obowiązki związane z monitorowaniem sald na rachunkach Uczestników Systemu Cash Pooling, kalkulacją wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacją należnych odsetek, jak również wszelkie obowiązki dokumentacyjni informacyjne spoczywać będą na Liderze.

Jednocześnie nie Lider pozostaje odpowiedzialny w stosunku do Banku za wszelkie ujemne salda, koszty i odsetki na rachunkach wynikające z przelewów miedzy rachunkami uczestniczącymi w Systemie Cash Pooling.

Na podstawie Konwencji o Centralizacji Środków Pieniężnych (Cash Centralisation Agrement) Rachunek Główny powinien cały czas posiadać dodatnie saldo lub mieścić się w limicie salda debetowego, które może zostać przyznane przez Bank na mocy odrębnej umowy.

Praktyczne funkcjonowanie Systemu Cash Pooling, do którego planuje przystąpić Spółka, polega na tym, że na koniec każdego dnia roboczego wszystkie salda dodatnie na rachunkach Uczestników systemu zarządzania płynnością będą przenoszone na Rachunek Główny Lidera. Następnie Bank, działając jako pełnomocnik będzie regulował z Rachunku Głównego Lidera salda ujemne na rachunkach Uczestników Systemu Cash Pooling. W konsekwencji podczas realizacji przelewów dokonywane będzie wyzerowanie sald na rachunkach Uczestników.

Suma sald debetowych i kredytowych na Rachunkach Spółki przeniesionych na Rachunek Główny stanowić będzie podstawę do obliczenia odsetek, które Spółka będzie płaciła/otrzymała od Lidera.

Wysokość odsetek kalkulowana będzie przez lidera, przynajmniej raz na kwartał, na podstawie sald dodatnich/ujemnych, występujących każdego dnia na Rachunkach Spółki oraz pozostałych Uczestników Systemu Cash Pooling.

Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany okres będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany okres będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie dodatnie.

W przypadku wystąpienia salda dodatniego po stronie Spółki odsetki będą kapitalizowane na Rachunkach Spółki z datą uznania Rachunku na pierwszy dzień następnego kwartału. W przypadku wystąpienia salda ujemnego Spółka obowiązana będzie przelać odsetki na Rachunek Główny Lidera bądź odsetki będą potrącane z saldem dodatnim na Rachunkach Spółki.

Odsetki będą obliczane przez Lidera zgodnie z Umową Zarządzania Płynnością Finansową (Cash Management Agrement) zawartą między Liderem a Spółką. W przypadku przekazywania nadwyżek finansowych na Rachunek Główny (w umowie powyższe przekazanie zostało określone terminem angielskim "loan" co w języku polskim oznacza pożyczkę). Spółka uzyska wynagrodzenie w postaci odsetek ustalone w oparciu o 1-miesięczny EURIBOR (z 25 dnia miesiąca poprzedzającego) pomniejszone o marżę w wysokości 0,2%, natomiast w przypadku uzupełnienia salda ujemnego Spółki, Spółka za skorzystanie ze środków udzielonych przez Lidera (w umowie powyższe przekazanie zostało określone terminem angielskim "loan" co w języku polskim oznacza pożyczkę) obowiązana będzie zapłacić wynagrodzenie w postaci odsetek ustalone w oparciu o miesięczny EURIBOR (z 25 dnia miesiąca poprzedzającego) powiększone o marżę w wysokości 1%.

W ramach Systemu Cash Pooling Spółka będzie dokonywać rozliczeń wyłącznie z Liderem (minimum raz na kwartał) i nie będzie miała wiedzy na temat dalszego rozdysponowania środków przekazanych na Rachunek Główny Lidera, ani nie będzie miała wiedzy, od którego Uczestnika pochodzą środki udostępnione Spółce.

Lider nie posiada zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Lider jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Francji.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 26 marca 2010 r. została wydana interpretacja, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na gruncie prawa polskiego brak jest regulacji w zakresie cash poolingu. Brak uregulowania cash pooling w prawie polskim powoduje konieczność jego kształtowania w oparciu o art. 353 (1) Ustawy z dnia 3 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ("Kodeks cywilny"), który statuuje zasadę swobody umów. zgodnie z nią strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zakazom zawartym w ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cash pooling stanowi umowę, którą można scharakteryzować jako złożoną, wielostronną i kompleksową usługę zarządzania zgromadzonymi środkami pieniężnymi w grupie podmiotów przy wykorzystaniu korzyści skali.

Spółka zauważa, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Umowa przewidująca zarządzanie płynnością finansową (Cash pooling) nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji dokonywanych przez Spółkę w ramach przedstawionego Systemu Cash Pooling, byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdyby mieściły się one w definicji czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC. Ponadto należy mieć także na uwadze zasadę zgodnie, z którą o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w Ustawie o PCC czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa cash poolingu należy do kategorii umów nienazwanych w polskim prawie. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że w umowach tych mogą występować elementy czynności cywilnoprawnych zdefiniowanych w polskim prawie cywilnym i podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W opinii Spółki umowa zarządzania płynnością finansową (cash pooling) jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki.

W opinii Spółki konstrukcja przedstawionego w stanie faktycznym Systemu Cash Pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, nie wyczerpuje istotnych elementów pożyczki.

Po pierwsze, w odróżnieniu od umowy pożyczki, gdzie występują dwie strony (pożyczkodawca i pożyczkobiorca), w operacji zarządzania płynnością finansową uczestniczą co najmniej trzy podmioty:

Dodatkowo w transakcjach jako czwarty podmiot można wymienić Bank, który działa we własnym imieniu, pośredniczący w technicznym przekazaniu środków.

W opisanym stanie faktycznym dla każdego z podmiotów powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w Systemie Cash Pooling. W analizowanym Systemie Cash Pooling żaden z Uczestników, w tym Spółka nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony podmiot. Uczestnik posiadający Nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na Rachunek Główny zostanie wykorzystana przez innych Uczestników Systemu Cash Pooling. Wobec powyższego brak jest podmiotów, które spełniałyby definicję pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Również sam przedmiot ewentualnej pożyczki pozostaje niezidentyfikowany, ponieważ zasilenie rachunku Uczestnika o saldzie ujemnym następuje z prowadzonego dla Lidera, a nie ze środków konkretnego Uczestnika posiadającego nadwyżki finansowe.

Tym samym, w opinii Spółki, istnieją podstawy, aby stwierdzić, że wszelkie transfery środków pieniężnych dokonywane za pośrednictwem Rachunku Głównego należącego do Lidera, poprzez który ma miejsce redystrybucja środków finansowych w ramach zarządzania płynnością między Uczestnikami Systemu Cash Pooling nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Spółki nie są również opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych wykonywane miedzy Liderem a Spółką, na podstawie Umowy o Zarządzanie Płynnością Finansową (Cash Management Agrement).

W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być bank, jak również podmiot z grupy, w tym przypadku udziałowiec Spółki. W opinii Spółki użycie w przedmiotowej umowie zwrotów "Loan From Managing Company" oraz "Loan to Managing Company" nie zostało użyte w znaczeniu pożyczki, o której mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Zwroty "Loan From Managing Company" oraz "Loan to Managing Company" zostały użyte na określenie redystrybucji środków finansowych między Uczestnikami Systemu Cash Pooling. Na podstawie przedmiotowej umowy, Lider zarządzający Systemem Cash Pooling zapewnia dla wszystkich Uczestników Systemu Cash Pooling środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach Uczestników to na jego (Lidera) Rachunek Główny trafiają środki finansowe, poprzez który ma miejsce redystrybucja środków finansowych. Poza redystrybucją środków finansowych przedmiotowa umowa obejmuje szereg powiązanych ze sobą działań, a w szczególności ustalenie sald na każdym rachunku Uczestnika, obliczanie odsetek.

Reasumując powyższe, Spółka twierdzi, że w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych między Rachunkiem Głównym Lidera a Rachunkami Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa - Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionych w tym katalogu. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy wyjaśnić, że wobec tego, iż umowa cash poolingu nie została wymieniona jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych regulacje dotyczące podatku od towarów i usług pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma potrzeby rozpatrywania wpływu podatku od towarów i usług na opodatkowanie czynności dokonywanych w ramach umowy, która w ogóle nie została wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako podlegająca opodatkowaniu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż usługa Cash Poolingu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem. Nie można tego typu czynności zakwalifikować także jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. A zatem, czynności dokonywane w ramach Systemu Cash Pooling nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.