IPPB2/436-467/14-2/MZ - Ustalenie skutków podatkowych zmiany umowy spółki

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką akcyjną) prawa handlowego. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dystrybucja i obrót energią elektryczną, obrót paliwami płynnymi i paliwami gazowymi oraz wykonywanie usług elektroenergetycznych i usług budowlanych. W szczególności Spółka dostarcza energię elektryczną, której odbiorcami są zarówno podmioty gospodarcze jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka świadczy i świadczyć będzie w przyszłości sprzedaż energii elektrycznej wraz z jej dystrybucją (jest to tzw. usługa kompleksowa, o której mowa w art. 3 pkt 30 Prawa energetycznego). Zakres działalności Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w odpisie KRS. Spółka posiada m.in. koncesję na dystrybucję energii elektrycznej i koncesję na obrót energią elektryczną wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zatwierdza taryfę dla energii elektrycznej ustaloną przez Spółkę.

Dnia 2 lutego 2009 r. Spółka wpisana została do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym, Wydział Gospodarczy jako spółka akcyjna. Spółka powstała bowiem z przekształcenia "X." sp. z o.o. w spółkę akcyjną. "Y." sp. z o.o. powstała w oparciu o ustawę z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego.

Na dzień 2 lutego 2009 r. właścicielem wszystkich akcji Spółki była Y. Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 1 Ustawy o Z., Y. zyskała prawo do zaciągania kredytów, pożyczek i emisji obligacji. Jedynym akcjonariuszem Y. jest Skarb Państwa.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 i 6 Ustawy Skarb Państwa może udzielić Y. poręczenia lub gwarancji spłaty zaciąganych przez ten podmiot zobowiązań ze wskazanych wyżej tytułów. Przepis art. 32 ust. 15 Ustawy o Z. stanowi natomiast, że zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu poręczenia lub gwarancji może nastąpić, w szczególności, przez przewłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa akcji (udziałów) w spółkach, utworzonych przez Y.

Na tej podstawie Skarb Państwa udzielił Y. poręczeń i gwarancji spłaty zobowiązań wynikających z kredytów i emisji obligacji. W celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności, powstałych w wyniku ewentualnej realizacji przez Skarb Państwa zobowiązań Y. oraz poniesienia kosztów z tym związanych, Skarb Państwa oraz Y. w dniu 27 marca 2009 r. zawarły umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie akcji Spółki na rzecz Skarbu Państwa (dalej: Umowa przewłaszczenia). Y.., jako Przewłaszczający, na podstawie art. 32 ust. 15 Ustawy o Z., przeniósł na Skarb Państwa prawo własności 4.472.230 akcji serii o wartości nominalnej 100 PLN każda. Y. pozostały właścicielem 1.839.085 akcji (na dzień zawarcia Umowy przewłaszczenia). Zgodnie z postanowieniami zawartej ze Skarbem Państwa Umowy przewłaszczenia, po stronie Y. pozostały uprawnienia do wykonywania praw z akcji, obejmujące w szczególności prawo głosu i prawo do poboru zysku z akcji. W § 3 Umowy przewłaszczenia Zabezpieczony (Skarb Państwa) ustanowił na rzecz Przewłaszczającego (Y..) użytkowanie przewłaszczonych akcji. Zgodnie z umową, Y. może na tej podstawie używać akcji zgodnie z ich przeznaczeniem, w sposób nienaruszający uprawnień Skarbu Państwa. Na podstawie § 3 ust. 5 Umowy przewłaszczenia, przez okres użytkowania akcji przez Y. prawa i obowiązki akcjonariuszy (majątkowe i korporacyjne), w szczególności w rodzaju prawa do zysku i wykonywania prawa głosu wynikające z akcji, przysługują Y. Dodatkowo, strony ustaliły, że przeniesienia własności akcji (jako przedmiotu przewłaszczenia) dokonują z zastrzeżeniem, że w przypadku terminowej i pełnej spłaty zabezpieczonych zobowiązań albo terminowej i pełnej spłaty wierzytelności zabezpieczonych, Skarb Państwa zobowiązuje się do ponownego przeniesienia na Y. własności przedmiotu przewłaszczenia. Tym samym w konsekwencji zawarcia Umowy przewłaszczenia Skarb Państwa stał się właścicielem ponad połowy akcji Spółki. Potwierdzenie powyższego znajduje odzwierciedlenie w księdze akcyjnej Spółki (księdze akcji imiennych), gdzie oprócz Y. jako akcjonariusz wskazany jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Ministra Finansów.

Do Umowy przewłaszczenia podpisano w kolejnych latach szereg aneksów, zmieniających m.in. ilość akcji podlegających przewłaszczeniu. Takie zmiany mogą się zdarzyć także w przyszłości. Niemniej jednak dotychczas Skarb Państwa przez cały czas był właścicielem ponad 50% akcji Spółki.

Z czasem stan akcji będących własnością Skarbu Państwa może ulegać zmianie. W związku z powyższym Wnioskodawca precyzuje, że przedmiotem niniejszego zapytania jest sytuacja, gdy Skarb Państwa był/ będzie właścicielem (na podstawie Umowy przewłaszczenia) przynajmniej połowy akcji Wnioskodawcy.

Ponadto po zawarciu Umowy przewłaszczenia Spółka otrzymywała wkłady niepieniężne od Y. Spółka będzie je otrzymywać także w przyszłości. Każdy z otrzymanych wkładów podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.), jako zmiana umowy spółki. Spółka uiszczała p.c.c. z tego tytułu z ostrożności procesowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zmiana umowy Spółki będzie czynnością cywilnoprawną podlegającą zwolnieniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d Ustawy o p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zmiana umowy Spółki będzie stanowiła czynność cywilnoprawną podlegającą zwolnieniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d Ustawy o p.c.c. oraz art. 13 Dyrektywy.

Zmiana umowy spółki jest czynnością cywilnoprawną, podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu p.c.c. na podstawie ustawy o p.c.c., w szczególności w zakresie w jakim wiąże się z wniesieniem lub podwyższeniem wkładów do spółki. Ustawa o p.c.c. w art. 9 przewiduje jednocześnie katalog czynności zwolnionych z p.c.c. W szczególności zgodnie z pkt 11 lit. d zwolnieniu z p.c.c. podlega zmiana umowy spółki, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej m.in. w zakresie zaopatrywania ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarbu Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy Spółki Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Powyższe oznacza, że w celu objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 9 pkt 11 lit. d Ustawy o p.c.c. spełnione powinny zostać łącznie dwa warunki w zakresie (1) rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności oraz (2) struktury właścicielskiej.

Przedmiot działalności Spółki

W opinii Wnioskodawcy spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkujących zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. d Ustawy o p.c.c., tj. przedmiotem działalności Spółki jest/ będzie m.in. dostarczanie energii elektrycznej do gospodarstw domowych. Ten rodzaj działalności został bowiem wskazany w przytoczonym powyżej przepisie.

Co istotne jego brzmienie nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik prowadził jeszcze inny rodzaj działalności, a nawet, aby przedmiot aportu związany był z rodzajem działalności niewymienionym w katalogu art. 9 pkt 11 lit. d Ustawy o p.c.c. czego potwierdzeniem jest m.in. indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPBII/1/4310-0/14/MZ).

Struktura właścicielska

Zdaniem Spółki spełniony jest także drugi z warunków przewidzianych dla zwolnienia przedmiotowych czynności z p.c.c. Przepis stanowi, że w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Zatem drugi z warunków przewiduje konieczność objęcia własnością odpowiednio przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego przynajmniej połowy udziałów lub akcji w spółce użyteczności publicznej.

Podstawą dla implementacji przedmiotowego zwolnienia był art. 13 Dyrektywy. Zgodnie z nim państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych.

Powyższy przepis daje poszczególnym państwom członkowskim możliwość objęcia zwolnieniem tzw. podatkiem kapitałowym określonego w nim rodzaju wkładów. Zatem w przypadku wdrożenia w danym kraju przedmiotowego zwolnienia na podstawie Dyrektywy, lokalne przepisy prawa podatkowego powinny obejmować co do zasady tożsamy zakres przedmiotowo-podmiotowy, jak ten wskazany w art. 13 lit. a Dyrektywy. W odniesieniu do warunku dotyczącego struktury właścicielskiej przepis ten odnosi się do spółki kapitałowej, której kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych.

W konsekwencji w przypadku, gdy właścicielem minimum 50% akcji jest Skarb Państwa, spełniona jest druga z przesłanek zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Poprawność takiej interpretacji potwierdza w szczególności uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319), która miała na celu dostosowanie polskich przepisów w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią uzasadnienia do objęcia zwolnieniem miałoby dojść w przypadku zmiany umowy spółki świadczącej usługi użyteczności publicznej "przy spełnieniu warunków, że w wyniku zawarcia umowy spółki co najmniej 50% udziałów lub akcji obejmuje w tej spółce Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce (podkreślenie Spółki)". Ponadto, jak wprost wynika z uzasadnienia "dotychczasowe normy określone w art. 6 w ust. 9 w pkt 4 zmienianej ustawy, miały inny zakres, (...) węższy, gdyż pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego m.in. wartości wkładów do spółki, wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowaniem wkładów pozostałych wspólników w takich spółkach (...)."

W przedmiotowej sprawie w oparciu o Ustawę o Z. oraz Umowę przewłaszczenia właścicielami akcji Spółki są Y. (spółka, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb państwa) oraz Skarb Państwa. W szczególności Skarb Państwa bezpośrednio jest właścicielem ponad 50% akcji Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego taka struktura właścicielska znajduje potwierdzenie w księdze akcyjnej.

Zatem w okresie, gdy Skarb Państwa jest, na dzień wnoszenia wkładu, właścicielem przynajmniej połowy akcji Wnioskodawcy, w każdym przypadku otrzymania przez Spółkę wkładu niepieniężnego (niezależnie od podmiotu wnoszącego wkład) i konieczności dokonania zmiany umowy Spółki, spełniony będzie także drugi warunek przewidziany dla możliwości zastosowania powyższego zwolnienia z p.c.c.

Podsumowanie

jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie spełnione są obie przesłanki dla zastosowania zwolnienia z p.c.c. zmiany umowy Spółki na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d Ustawy o p.c.c. Tym samym, każda zmiana umowy spółki wynikająca z wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, niezależnie od podmiotu wnoszącego wkład, powinna korzystać ze zwolnienia do czasu, gdy na mocy Umowy przewłaszczenia, prawo własności co najmniej 50% akcji Spółki przysługuje Skarbowi państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.