IPPB2/436-46/10-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zmiany umowy spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: R lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w W. prowadzącą działalność w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich o charakterze służby publicznej. R. powstała w 2001 r. jako R. spółka z o.o. kiedy to, na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 z późn. zm.; dalej: ustawa o komercjalizacji...), została wydzielona wraz z innymi podmiotami ze spółki P. S.A. (dalej: P. SA).

Dnia 19 lutego 2008 r. Rada Ministrów przyjęła uchwałę zmieniającą uchwałę w sprawie przyjęcia "Strategii dla transportu kolejowego do roku 2013" (dalej: Strategia dla transportu kolejowego) stanowiącej plan działań w odniesieniu do polskiego kolejnictwa mających na celu realizację następujących celów:

* wzrost efektywności gospodarowania w sektorze kolejnictwa,

* sprzyjanie systematycznemu podnoszeniu jakości obsługi użytkowników kolei,

* efektywne wykorzystanie zasobów ludzkich i optymalizacja zatrudnienia.

W "Strategii dla transportu kolejowego" przewidziano rożnego rodzaju działania restrukturyzacyjne mające usprawnić funkcjonowanie spółek wchodzących w skład Grupy P, m.in. usamorządowienie R, tj. wydzielenie jej z Grupy P poprzez objęcie wszystkich jej udziałów przez poszczególne samorządy wojewódzkie.

Realizacja "Strategii dla transportu kolejowego" w zakresie kolejowych przewozów regionalnych nastąpiła pod koniec 2008 r., kiedy to zgodnie z art. 33t ustawy o komercjalizacji P, P. SA spłaciła pożyczkę otrzymaną z budżetu państwa, poprzez przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa wszystkich udziałów R. W wyniku spłaty ww. pożyczki, na mocy art. 33u ust. 1 ustawy o komercjalizacji P., należące do Skarbu państwa udziały w kapitale zakładowym R (tj. 100% udziałów) objęły samorządy wszystkich województw. Objęcie udziałów R przez samorządy wojewódzkie nastąpiło 22 grudnia 2008 r. Liczbę udziałów samorządów województw w kapitale zakładowym R określa szczegółowo rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie określenia liczby udziałów samorządów województw w kapitale zakładowym P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Dz. U. Nr 218, poz. 1393, dalej: Rozporządzenie w sprawie udziałów). W dniu 7 grudnia 2009 r. zmieniona umowa Spółki. m.in. W zakresie nazwy podmiotu (z P. sp. z o.o. na "R" sp. z o.o.), została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia w sprawie udziałów, samorządy poszczególnych województw posiadają następującą liczbę udziałów w kapitale zakładowym Spółki:

Obecnie działalność R obejmuje m.in. przewozy regionalne pociągami R, przewozy międzyregionalne pociągami i, przewozy międzynarodowe w ruchu przygranicznym, współpracę z innymi przewoźnikami w zakresie wzajemnej sprzedaży biletów, bieżącej informacji pasażerów oraz obsługi technicznej taboru.

Dodatkowo, nie jest wykluczone, że w przyszłości właścicielem Spółki będą również inne niż samorządy województw podmioty (np. P. S.A.). Niemniej jednak zawsze wspólny udział samorządów w kapitale zakładowym R będzie wynosił co najmniej 50%.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki lub dokonane zostaną inne czynności cywilnoprawne, które w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będą zmianę umowy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 1 przedstawionego we wniosku. W zakresie pytania Nr 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystąpienia czynności cywilnoprawnych, stanowiących w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. d) ww. ustawy i tym samym czynności te będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek p.c.c.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku spółek kapitałowych, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez zmianę umowy spółki rozumie się:

* podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłat,

* przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego.

W art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane zostało zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych dla umowy spółki i jej zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami, przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Powyższy przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. na skutek nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319), której celem była implementacja postanowień dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz.UE.L z 2008 r. Nr 46, str. 11; dalej: Dyrektywa) w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału w spółkach kapitałowych. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmie czynności cywilnoprawne zmiany umowy Wnioskodawcy w przypadku, gdy w chwili zmiany umowy spełnione są następujące warunki:

* Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce (dalej łącznie: kryterium właścicielskie),

* działalność spółki polega na świadczeniu usług użyteczności publicznej, np. w zakresie transportu publicznego (dalej: kryterium rodzaju działalności).

Spółka stoi na stanowisku, iż w jej przypadku oba powyższe kryteria są spełnione.

Po pierwsze, zdaniem Spółki, spełnia ona kryterium właścicielskie dla zastosowania zwolnienia. Wnioskodawca jest spółką kapitałową której wyłącznymi udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego, tj. samorządy województw. Jak wspomniano wyżej, warunkiem dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest, aby spółka kapitałowa co najmniej w połowie należała do Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy 50% (lub więcej) udziałów w danym podmiocie posiada jedna czy kilka jednostek samorządu terytorialnego (tu: samorządów województw). Celem tego przepisu jest bowiem zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek i ich zmian w przypadku, gdy większościowymi udziałowcami tych podmiotów jest szeroko rozumiana administracja państwowa lub samorządowa.

Za taką interpretacją wspomnianego przepisu przemawia również fakt, iż stanowi on implementację art. 13 Dyrektywy przewidującego możliwość dla państw członkowskich zwolnienia z podatku kapitałowego czynności cywilnoprawnych umowy spółki lub jej zmiany, jeżeli kapitał spółek świadczących usługi użyteczności publicznej przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. Wyrażenie władze regionalne obejmuje wszystkie przewidziane przepisami prawa państw członkowskich jednostki administracji innej niż centralna. Skoro zatem jedynymi udziałowcami Wnioskodawcy są samorządy województw, to uznać należy, że kryterium właścicielskie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 13 Dyrektywy jest spełnione.

W opinii Spółki, spełnia ona także kryterium rodzaju działalności. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn. zm.; dalej; ustawa o samorządzie województwa), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Na mocy art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Jednym z aktów określających zadania dla samorządów województwa jest ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.; dalej; ustawa o transporcie kolejowym). Przepis art. 40 tej ustawy zalicza do zadań własnych samorządu województwa organizowanie i dotowanie regionalnych kolejowych przewozów osób na podstawie umowy o świadczenie usług publicznych oraz nabywanie kolejowych pojazdów szynowych.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.; dalej; ustawa o gospodarce komunalnej). Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Jak wynika z powyższego zadania własne samorządów województw w tym organizowanie regionalnych kolejowych przewozów osób mają charakter usług użyteczności publicznej Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa w sferze użyteczności publicznej województwo może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także może przystępować do takich spółek. Należy zatem uznać, iż Wnioskodawca będący obecnie własnością samorządów województw realizuje ich zadania własne w zakresie organizowania regionalnych kolejowych przewozów osób. Oznacza to, że Spółka świadczy usługi użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, spełniając tym samym kryterium rodzaju działalności przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały zarówno kryterium właścicielskie, jak i kryterium rodzaju działalności. W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wystąpienia czynności cywilnoprawnych stanowiących w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki, spełnia ona warunki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. d) ww. ustawy i tym samym czynności te będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki (bez względu na wybór formy), a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.).

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w W. prowadzącą działalność w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich o charakterze służby publicznej. Udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadają poszczególne samorządy województw, z tym, że każdy z nich posiada mniej niż 50% udziałów. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki lub dokonania innych czynności cywilnoprawnych, które w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będą zmianę umowy spółki.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na które powołuje się Wnioskodawca nie będzie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jak wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu w wyniku zawarcia umowy spółki jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce, a nie natomiast jak wskazuje Wnioskodawcy jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku wystąpienia czynności cywilnoprawnych, stanowiących w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy zmianę umowy spółki, Wnioskodawca nie spełni warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy. Tym samym czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem, w przypadku wystąpienia czynności cywilnoprawnych, stanowiących w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy zmianę umowy spółki, czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.