IPPB2/436-46/07-3/MZ - Czy podstawę opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa bankowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła cena określona w umowie sprzedaży?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2007 r. (data wpływu 24 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie stosowania przepisów ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie stosowania przepisów ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (jako kupujący) zamierza zawrzeć z R. S.A. (jako sprzedawcą) umowę sprzedaży, na mocy której nabędzie całe prowadzone obecnie przez sprzedawcę przedsiębiorstwo bankowe za zapłatą określonej ceny. Przedsiębiorstwo mające być przedmiotem umowy sprzedaży stanowi organizacyjną całość składającą się z następujących elementów.

Aktywa

Zobowiązania z tytułu:

Pozycje pozabilansowe:

Wartość rynkowa wszystkich elementów nabywanego przedsiębiorstwa zostanie uwzględniona przy określaniu ceny za przedsiębiorstwo. Cena ta zostanie ustalona na podstawie wyceny rynkowej, będzie zatem ceną rynkową.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez przesłanie tłumaczenia przysięgłego wyciągu z holenderskiego rejestru handlowego w zakresie sposobu reprezentacji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy określony w art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C. zakaz odliczania długów i ciężarów przy ustalaniu wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych będzie znajdował zastosowanie do zobowiązań opisanego przedsiębiorstwa bankowego?

Czy w takim przypadku podstawę sprzedaży tego przedsiębiorstwa bankowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie cena określona w umowie sprzedaży przy założeniu, że zostanie ustalona na podstawie wyceny rynkowej uwzględniającej wartość wszystkich składników przedsiębiorstwa (w szczególności jego aktywów pomniejszonych o jego zobowiązania)?

Zdaniem wnioskodawcy.

Planowana przez Spółkę transakcja nabycia przedsiębiorstwa bankowego na podstawie umowy sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży jest bowiem wymieniona w katalogu czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 ust. 1 pkt 1a) ustawy o P.C.C.), a przedsiębiorstwo mające być przedmiotem sprzedaży znajduje się w Polsce. Jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 2 ust. 4 ustawy o P.C.C. wyłączający czynności cywilnoprawne z opodatkowania P.C.C., jeśli choćby jedna ze stron czynności z tytułu jej dokonania jest opodatkowana lub zwolniona od podatku od towarów i usług, gdyż do sprzedaży przedsiębiorstwa nie stosuje się ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 tejże ustawy). Przedsiębiorstwo mające być przedmiotem umowy sprzedaży jest zbiorem składników majątkowych, wśród których można wyodrębnić zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o P.C.C., podstawą opodatkowania przy przedmiotowej umowie sprzedaży będzie wartość rynkowa poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C., wartość rynkową rzeczy u praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, bez odliczania długów i ciężarów.

W ocenie Spółki, ostatni fragment art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C. zakazujący odliczania "długów i ciężarów" przy ustalaniu wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych nie będzie miał zastosowania przy planowanej umowie sprzedaży przedsiębiorstwa w odniesieniu do zobowiązań tegoż przedsiębiorstwa. Wniosek taki wynika z szeregu poniżej opisanych argumentów.

Artykuł 6 ust. 2 ustawy o P.C.C. posługuje się pojęciami "długów" i "ciężarów", nigdzie ich nie definiując. Jednocześnie przepis ten nie używa pojęcia "zobowiązanie", co rodzi pytanie o wzajemny stosunek tych pojęć, szczególnie w kontekście zobowiązań stanowiących integralny element przedsiębiorstwa bankowego mającego być przedmiotem sprzedaży.

Analizując treść całej ustawy o P.C.C., należy stwierdzić, że w szeregu jej przepisów znajduje się odniesienie do pojęć "długów" i "ciężarów" w relacji do pojęcia "zobowiązań". Przepisami tymi są:

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o P.C.C.

Podatkowi podlegają:

Artykuł 6 ust. 1 pkt 3

Podstawę opodatkowania stanowi (...) przy umowie darowizny - wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego;

Artykuł 9 pkt 2 lit. e) ustawy o P.C.C.

Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne (...) przeniesienie własnych nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów:

pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Z punktu widzenia dyrektyw interpretacji językowej oraz systemowej należy zatem przyjąć, że na gruncie ustawy o P.C.C. pojęć "długów" i "ciężarów" nie można utożsamiać z ogólnym pojęciem "zobowiązań". Nie można bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca posługiwałby się w jednej ustawie różnymi pojęciami na określenie tych samych stanów rzeczy. Ponadto z kontekstu powołanych przepisów (w szczególności z faktu użycia słowa "albo") wynika, że pojęcia te są sobie przeciwstawne - w innym przypadku ustawodawca użyłby określeń "długów i ciężarów lub innych zobowiązań", czego w ustawie o P.C.C. nie uczyniono. Słusznym jest zatem założenie, że zbiór elementów należących do pojęcia "zobowiązania" musi być inny niż elementów należących do pojęć "dług" i "ciężar".

W świetle powyższego, zobowiązań należących do przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem sprzedaży nie można zatem automatycznie kwalifikować do kategorii długów i ciężarów w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C.

Skoro ustawa o P.C.C. nie definiuje pojęć "długi" i "ciężary", a jednocześnie wyraźnie odróżnia je od ogólnego pojęcia "zobowiązania", konieczne jest dokonanie wykładni tych pojęć, aby stwierdzić czy którakolwiek z kategorii zobowiązań przedsiębiorstwa bankowego mającego być przedmiotem sprzedaży może być kwalifikowana jako "dług" lub "ciężar" w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C.

Zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą wykładni ustawy o P.C.C. (ze względu na jej szczególnie bliskie związki z prawem cywilnym), użyte w niej pojęcia można i należy rozumieć tak jak są one rozumiane na gruncie prawa cywilnego, oczywiście z tymi modyfikacjami jakie wynikają z treści samej ustawy o P.C.C.

W doktrynie prawa cywilnego, z punktu widzenia konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, pojęcie zobowiązania (jako ogółu obowiązków dłużnika w korelacji z ogółem uprawnień wierzyciela) bywa używane zamiennie z pojęciem "długu". Biorąc jednak pod uwagę analizę systemową ustawy o P.C.C. (gdzie te pojęcia są wyraźnie używane jako odrębne) nie jest prawidłowe automatyczne przyjmowanie tożsamości tych pojęć. Tego typu automatyzm interpretacyjny należy zatem odrzucić. Pomocny przy interpretacji pojęć "długów i ciężarów" jest natomiast ich cywilistyczny kontekst.

Pojęcie długów i ciężarów (występuje w koniunkcji, tak jak wymienia je ustawa o P.C.C.) używane było historycznie wyłącznie w odniesieniu do cywilistycznych obowiązków o charakterze rzeczowym tzn. takich obowiązków, które obciążają daną rzecz lub prawo majątkowe na zasadach ograniczonego prawa rzeczowego (w takim znaczeniu jak jest ono obecnie uregulowane w księdze drugiej, Tytuł III Kodeksu cywilnego). W tym sensie, "długiem i ciężarem" jest np.: hipoteka obciążająca nieruchomość, zastaw obciążający rzecz lub prawo majątkowe, służebności gruntowe i osobiste, pewne kategorie wierzytelności, które mogą być wpisane do ksiąg wieczystych uzyskując częściowo charakter rzeczowy, czy tzw. ciężary realne obciążające nieruchomość.

Potwierdzeniem rzeczowego charakteru "długów" i "ciężarów" jest konstrukcja samego art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C., który definiuje sposób ustalania wartości rynkowej konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego i w odniesieniu do konkretnej rzeczy lub prawa formułuje zakaz odliczania długów i ciężarów. Wynikająca z tej konstrukcji ścisła relacja pomiędzy rzeczą lub prawem majątkowym a obciążającym je długiem i ciężarem jest charakterystyczna wyłącznie dla ograniczonych praw rzeczowych.

W opinii Spółki, zakaz odliczania "długów i ciężarów" z art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C. dotyczy więc wyłącznie zobowiązań o charakterze rzeczowym w powyższym rozumieniu. Należy podkreślić, że żadne ze zobowiązań będących składnikiem przedsiębiorstwa bankowego mającego być przedmiotem sprzedaży nie ma charakteru rzeczowego lecz ma charakter zwykłego zobowiązania pieniężnego.

Ustawa o P.C.C. nie rozpoznaje sprzedaży przedsiębiorstwa jako odrębnego przedmiotu obrotu. Dla celów ustawy o P.C.C. przyjmowana jest fikcja prawna polegająca na uznaniu, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa jest jednocześnie umową sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C. wynika, że wartość rynkowa stanowiąca podstawę opodatkowania P.C.C. powinna być ustalana w odniesieniu do każdego z tych składników odrębnie. W konsekwencji, należy przyjąć, że również ustanowiony tym przepisem zakaz odliczania długów i ciężarów dotyczy wyłącznie długów i ciężarów obciążających konkretne rzeczy lub prawa majątkowe. Treść art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C. nie daje możliwości stosowania w tym względzie jakichkolwiek uproszczeń.

Zdaniem Spółki, w przypadku przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem sprzedaży nie jest możliwe stwierdzenie relacji pomiędzy poszczególnymi rzeczami i prawami majątkowymi a konkretnymi obciążającymi te rzeczy lub prawa zobowiązaniami. Wynika to z faktu, że zobowiązania omawianego przedsiębiorstwa obciążają całe przedsiębiorstwo (a nie jego poszczególne aktywa) stanowiące źródło finansowania jego działalności.

Spółka pragnie zatem podkreślić, że wartość zobowiązań będących elementem przedsiębiorstwa jest brana pod uwagę przy wycenie wartości tegoż przedsiębiorstwa (co pośrednio prowadzi do ustalenia wartości poszczególnych aktywów) już na etapie określania "średniej ceny w obrocie" (art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C.), a nie dopiero na etapie dokonywania jakichkolwiek odliczeń (od jakoby ustalonej uprzednio wartości rynkowej elementów składowych tegoż przedsiębiorstwa). Prowadzi to do wniosku, że zobowiązania przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem sprzedaży, będąc źródłem finansowania działalności całego przedsiębiorstwa, konstrukcyjnie nie mogą podlegać pod mechanizm "zakazu odliczania" wyrażony w art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że funkcja fiskalna podatków powinna być realizowana z uszanowaniem zasad wolnego rynku, tzn. przepisy podatkowe nie powinny co do zasady ingerować w mechanizmy rynkowe. Realizacji tej teorii służy koncepcja zakazu pobierania podatków nadmiernych tzn. takich, które mogłyby spowodować zachwianie (lub zniszczenie) bazy podatkowej.

Zdaniem Spółki, odrzucenie zaprezentowanej przez nią powyżej interpretacji art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C. prowadziłoby do zakwestionowania ekonomicznego sensu umowy sprzedaży omawianego przedsiębiorstwa. Działalność przedsiębiorstwa bankowego mającego być przedmiotem sprzedaży opiera się w przeważającej mierze na wierzytelnościach z tytułu udzielonych kredytów oraz zobowiązaniach z tytułu uzyskanego przez to przedsiębiorstwo finansowania. Przyjęcie, że zakaz odliczania długów i ciężarów dla celów P.C.C. dotyczy wszelkich zobowiązań stanowiących składniki przedsiębiorstwa, w efekcie prowadziłoby do kolosalnego zwiększenia efektywnego opodatkowania umowy sprzedaży tym podatkiem. Przy szacowanej przez Spółkę cenie kupna przedsiębiorstwa na poziomie około 250.000,000 PLN w porównaniu do wartości samych wierzytelności bankowych (około 6.000.000,000 PLN), P.C.C. od planowanej transakcji wyniósłby 60.000,000 PLN (według stawki 1% od praw majątkowych). Oznaczałoby to efektywną stopę opodatkowania w wysokości 24% w stosunku do ceny zakupu przedsiębiorstwa, co w realiach ekonomicznych faktycznie eliminowałoby z rynku umowy sprzedaży przedsiębiorstw bankowych.

Zdaniem Spółki, prawidłowa ocena zakresu opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa bankowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie może abstrahować od specyficznych zasad działania instytucji bankowych. Specyfika działalności przedsiębiorstwa bankowego przejawia się w tym, że w zasadzie każdy przypadek powstania po stronie banku wierzytelności jako elementu aktywów (np. z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki) ma swoje odzwierciedlenie w zobowiązaniach tegoż banku do spłaty pieniądza uzyskanego na rynku międzybankowym. Tym samym, suma bilansowa banku, rozumiana jako suma wszystkich pozycji aktywów banku pozostaje zawsze w ogromnej dysproporcji do rzeczywistej wartości przedsiębiorstwa bankowego.

W konsekwencji powyższego, rynkowa wycena przedsiębiorstw bankowych nigdy nie jest prostą wyceną wartości ich aktywów i pasywów, lecz opiera się w dużej mierze na innych czynnikach determinujących ich wartość rynkową takich jak: wartość kapitałów własnych banku, wskaźników płynności banku, struktura portfela, fakt notowania na giełdzie papierów wartościowych itp. Wykładnia ustawy o P.C.C., która zmierzałaby do uznania za podstawę opodatkowania P.C.C. wartości tak rozumianej sumy bilansowej przedsiębiorstwa bankowego byłaby nieracjonalna oraz całkowicie pozbawiona odniesienia do rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

W ocenie Spółki, językowa, systemowa oraz celowościowa wykładnia art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C. w kontekście całej ustawy o P.C.C. prowadzi do wniosku, że przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy o P.C.C. zakaz odliczania długów i ciężarów przy ustalaniu wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania PCC rzeczy i praw majątkowych nie będzie dotyczył planowanej przez Spółkę umowy sprzedaży przedsiębiorstwa bankowego w zakresie jego zobowiązań.

Tym samym cena sprzedaży tego przedsiębiorstwa ustalona na podstawie wyceny rynkowej uwzględniająca wartość wszystkich jego składników majątkowych (rzeczy, praw majątkowych oraz zobowiązań) będzie stanowiła podstawę opodatkowania P.C.C.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Czynności cywilnoprawne podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych zawarte są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) stanowiącym zamknięty katalog. Do zdarzeń prawnych objętych zakresem przedmiotowym powołanej ustawy należy m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a). Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl powołanej wyżej ustawy stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c).

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy określa stawki podatku, które wynoszą:

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przejęte przez nabywcę długi i ciężary kształtują cenę rzeczy, jednak z powyższych przepisów wynika, iż podstawą wymiaru nie jest cena sprzedaży (kwota określona w umowie sprzedaży), lecz wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, bez odliczenia długów i ciężarów.

Wartość rynkowa dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej jest to przeciętna cena w danej miejscowości, a nie cena za rzeczy obciążone. Dla potrzeb powyższego podatku wartość rynkowa jest ustalana bez pomniejszania o takie obciążenia.

Wartość długów i ciężarów obciążających przedmiot czynności cywilnoprawnej nie pomniejsza podstawy opodatkowania (wartości rynkowej). Nie oznacza to, że nie ma żadnego wpływu na ustalenie wartości rynkowej, niewątpliwie kształtują one pośrednio cenę rzeczy lub prawa majątkowego.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 k.c., przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Reasumując stwierdza się, iż zakaz odliczania długów i ciężarów przy ustalaniu wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych będzie znajdował zastosowanie do zobowiązań przedsiębiorstwa bankowego zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania sprzedaży tego przedsiębiorstwa będzie wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnych określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.