IPPB2/436-453/08/12-9/S/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 640/12 z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest jednym z wiodących w kraju producentów piwa. W celu utrzymania wysokiej pozycji na rynku, Spółka dokonuje różnego rodzaju operacji kapitałowych, mających na celu zwiększenie zarówno możliwości produkcyjnych, jak i finansowych. W związku z powyższym, aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 2.200.000 zł o kwotę 664.000.000 zł do kwoty 666.200.000 zł, w drodze emisji nowych udziałów.

Całość nowoutworzonych udziałów, objętych przez C., została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży, samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, o wartości 914.000.000 zł. Różnica pomiędzy wartością aportu a wartością podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 250.000.000 zł została przelana jako "agio" na kapitał zapasowy Spółki.

W skład wniesionego aportu wchodziło w szczególności:

* prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości położonych w K. oraz w C.;

* prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz innych umów przyznających prawo do korzystania z nieruchomości;

* własność ruchomości, w tym środków trwałych oraz towarów, surowców, wyposażenia ruchomego nie będącego środkami trwałymi i materiałów promocyjnych i reklamowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie promocji, marketingu i sprzedaży;

* prawa ochronne do znaków towarowych m.in. marek piw:.., wraz z dokumentami potwierdzającymi prawa ochronne do znaków towarowych;

* wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe oraz innych majątkowych praw autorskich;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione składniki majątkowe służą prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, logistyki, marketingu, a także pełnieniu funkcji związanych z finansami, administracją i sprawami kadrowymi. Nie ulega zatem wątpliwości, że wniesiony aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Podwyższenia kapitału zakładowego dokonano w drodze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 sierpnia 2006 r. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia.

Z tytułu zmiany umowy Spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy p.c.c. notariusz pobrał p.c.c. w kwocie 3.319.909,60 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy p.c.c. podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy ustawy p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału <69/335/EWG - dalej: "Dyrektywa 69/335"> obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Spółki przepisy ustawy p.c.c., a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2, są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z czym pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym, wobec czego na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w p.c.c.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a przepisy wspólnotowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy p.c.c. podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przez zmianę umowy spółki w przypadku spółki kapitałowej należy rozumieć w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy p.c.c. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę gramatyczne brzmienie przepisów notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Spółki notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem powołane przepisy ustawy p.c.c. należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami Dyrektywy 69/335 obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego w zakresie, w jakim ustawa p.c.c. przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Obowiązywanie acquis communautaire w stosunku do Państwa oraz jego organów wynika w Polsce m.in. z art. 2 Traktu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Przepis ten stanowi, że Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia.

Konkretyzacją powyższej normy są art. 53 oraz 54 Traktatu Akcesyjnego. Zgodnie z powołanymi przepisami po przystąpieniu do Unii Europejskiej nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw, a nadto nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania, od dnia przystąpienia, przepisów dyrektyw. W Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r., polskie przepisy ustawy p.c.c. powinny być zgodne z ww. Dyrektywą.

Podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, są: zasada bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego oraz zasada pierwszeństwa. Zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego, Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską stworzył własny porządek prawny, który został włączony do porządków prawnych Państw Członkowskich i musi być przez nie stosowany. W sprawie F. v. E. ETS podkreślił, że prawo wspólnotowe jest bezpośrednio wiążące dla Państw Członkowskich jako element systemu prawnego tych państw, a jednostki mogą wywodzić z niego swoje prawa, które sądy państwowe muszą brać pod uwagę. Spółka może zatem wywodzić swoje prawa wprost z prawa wspólnotowego.

Ponadto, zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi.

Zagadnienie pierwszeństwa prawa wspólnotowego pojawia się wówczas, gdy w toku postępowania sądowego - sąd, czy też w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego - organ administracji publicznej lub podatkowy Państwa Członkowskiego stwierdzi sprzeczność stosowanego przezeń przepisu prawa krajowego z przepisem prawa wspólnotowego lub też istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności przepisu krajowego z przepisem wspólnotowym, np. podniesione przez podatnika. Wówczas to sądy oraz organy administracji publicznej Państwa Członkowskiego zobowiązane są do stosowania norm prawa wspólnotowego, które są integralną częścią systemu prawnego Państwa Członkowskiego. W wyroku F. v. C. ETS wyraźnie potwierdził, że organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w każdej sytuacji, którą ono reguluje, jak również odmowy stosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym prawa krajowego.

Podsumowując, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska powinna zaimplementować Dyrektywę 69/335, czyli zapewnić, poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego, że na terytorium RP, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. skutek Dyrektywy 69/335 jest realizowany. Jednocześnie, od 1 maja 2004 r., odpowiednie polskie prawo podatkowe powinno być interpretowane w duchu Dyrektywy 69/335, tzn. w świetle jej treści i celu.

W dalszej części wniosku Spółka przedstawi regulacje Dyrektywy 69/335 wraz z jej zmianami w celu:

* ustalenia prawidłowej treści normy prawnej wywodzonej z przepisów Dyrektywy;

* wykazania naruszenia przepisów wspólnotowych przez przepisy ustawy p.c.c. oraz wynikającej z tego sprzeczności pomiędzy przepisami Dyrektywy 69/335 obowiązującymi w momencie podwyższenia kapitału zakładowego a przepisami polskimi;

a w konsekwencji - wynikającą z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego zasadność stanowiska Spółki przedstawionego w niniejszym wniosku, że pobrany przez notariusza p.c.c., w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., został pobrany nienależnie, w związku z czym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w p.c.c.

Zastosowanie przepisów Dyrektywy 69/335 do transakcji Spółki

Na wstępie należy zaznaczyć, iż podatek od czynności cywilnoprawnych obowiązujący w Polsce od zmiany umowy spółki w sposób oczywisty posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 Dyrektywy 69/335. Świadczy o tym art. 1 Dyrektywy 69/335 stanowiący, że Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z art. 2-9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym" oraz art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335, stanowiący, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jako, że według ustawy p.c.c. podatek ten jest pobierany w związku z wniesieniem wkładu do spółki, a podstawą opodatkowania jest co do zasady wysokość podwyższenia kapitału spółki, oznacza to, że przepisy polskiej ustawy p.c.c., a w szczególności art. 1 ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b powinny być oceniane w świetle Dyrektywy 69/335 obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego.

Treść normy prawnej wynikającej z Dyrektywy 69/335

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

W celu ustalenia zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie należy prześledzić zmiany Dyrektywy 69/335, a w szczególności zmiany art. 7 Dyrektywy 69/335 w związku z odesłaniem do jego brzmienia obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka analiza stanu prawnego jest kluczowa dla ustalenia pełnej treści normy prawnej wynikającej z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującego w momencie podwyższenia kapitału zakładowego.

Brzmienie pierwotne Dyrektywy 69/33

Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w pierwotnie obowiązującym brzmieniu przewidywał, że stawka podatku kapitałowego:

Zmniejszenie stawki przewidziane w punkcie b) było uzależnione od spełnienia następujących warunków:

W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej na mocy art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 w brzmieniu pierwotnym, właściwą stawką podatku była stawka zmniejszona, tj. nie większa niż 1%.

Zmiany dokonane przez Dyrektywę 73/80

Dyrektywa z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego <73/80/EWG, dalej - "Dyrektywa 73/80"> przewidziała dodatkowe obniżenie stawek podatku kapitałowego w omawianym zakresie. Zgodnie z brzmieniem art. 2 Dyrektywy 73/80 "obniżona stawka przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na poziomie od 0% do 0,50%." Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 1976 r. i obowiązywały także w dniu 1 lipca 1984 r.

Równocześnie bez zmian pozostał wymóg dotyczący spełnienia innych warunków, tzn.

Zatem stawka podatku kapitałowego w przypadku podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej została w wyniku tej zmiany ustalona na poziomie od 0% do 0,50% i taka obniżona stawka obowiązywała w świetle przepisów wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r.

Zmiany dokonane przez Dyrektywę 85/303

Brzmienie art. 7 Dyrektywy 69/335 obowiązujące w momencie podwyższenia kapitału zakładowego zostało nadane przez Dyrektywę z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału <85/303/EWG, dalej - "Dyrektywa 85/303">, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1986 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

W wyniku tej zmiany Państwa Członkowskie były zobowiązane do wprowadzenia, od 1 stycznia 1986 r., zwolnienia z podatku kapitałowego operacji podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej

Jednocześnie zwolnienie pozostało nadal powiązane ze spełnieniem następujących warunków:

Zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy w niniejszej sprawie

Z powyższego wynika, że w przypadku spełnienia wyżej wskazanych trzech warunków, w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego czynności polegającej na wniesieniu wkładu wraz z podniesieniem kapitału zakładowego. W opinii Spółki w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie z przedmiotowych warunków.

a. przeniesienie gałęzi działalności do innej spółki

Pierwszym warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie z podatku kapitałowego przewidzianym przez przepisy Dyrektywy 69/3 35 jest przeniesienie jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Użyte w Dyrektywie pojęcie "gałęzi działalności" należy uznać za tożsame z istniejącym w polskim systemie prawnym pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy p.c.c., dlatego też należy odnieść się do wypracowanej w orzecznictwie i doktrynie koncepcji bazującej na definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Powszechnie przyjęty jest pogląd, że chodzi tu o spełnienie analogicznych warunków do tych, które zostały określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego odnośnie uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo, jednakże odnoszących się do części przedsiębiorstwa.

Tak więc przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych finansowo i organizacyjnie z podmiotu gospodarczego mogących stanowić odrębny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym, pojęcie gałęzi przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać za pojęcia tożsame. Wynika z tej argumentacji, że oddział samodzielnie sporządzający bilans, stanowiący organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego - Biuro Marketingu i Sprzedaży należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. E. wniesiony aportem w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Oddział stanowi gałąź działalności spółki kapitałowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

b. rekompensata wyłącznie w formie udziałów

Zgodnie z drugim z warunków, które muszą być spełnione w świetle przepisów Dyrektywy 69/335 dla uznania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa rekompensatą za wkłady może być wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach. Warunek ten został spełniony w niniejszej sprawie, bowiem C. z siedzibą w Warszawie otrzymała w zamian za wniesiony aport wyłącznie nowoutworzone udziały w Spółce.

c. siedziba na terytorium Państwa Członkowskiego

Natomiast zgodnie z trzecim warunkiem spółki biorące udział w operacji muszą mieć swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium Państwa Członkowskiego. Również ten warunek został spełniony w niniejszej sprawie, ponieważ siedziby obu spółek, tzn. Spółki oraz C. znajdują się na terytorium Polski.

Reasumując, z powyższego wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać za czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, tj. czynność przeniesienia jednej gałęzi działalności spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, która to czynność w świetle przepisów Dyrektywy 69/335 obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana była stawką 0,50% lub niższą.

d. orzecznictwo potwierdzające tezy Spółki

Podkreślenia wymaga, że przedstawiona argumentacja Spółki w zakresie zwolnienia przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki od podatku kapitałowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, przykładowo w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie A. v. M. W sprawie tej Spółka włoska przejęła dwie spółki poprzez wniesienie wkładów niekapitałowych i w związku z tym zgodnie z regulacjami prawa włoskiego zapłaciła podatek w wysokości 1%.

W powyższej sprawie ETS stwierdził jednoznacznie: "art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przewiduje obecnie, po wyżej wskazanych zmianach, zwolnienie od podatku kapitałowego, pod warunkiem wystąpienia trzech przesłanek:

i. przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją;

ii. wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji; oraz

iii. rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego".

Podobnie stwierdzono w wyroku ETS z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawie S. v. D. i S. v. D. W stanie faktycznym tamtej sprawy spółka S. dokonała przejęcia innej spółki. Czynność taka była w świetle przepisów prawa francuskiego opodatkowana 1,20% stawką podatku kapitałowego. Spółka S. zwróciła się z wnioskiem o zwrot podatku, ponieważ uznała, że uregulowania prawa krajowego nakładające podatek w wysokości 1,20% były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335, które przewidują zwolnienie czynności, w wyniku której jedna ze spółek przeniosła na inną wszystkie swoje aktywa i pasywa.

W wyroku wydanym w tej sprawie ETS stwierdził, że "art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmieniony przez Dyrektywę 73/80, która weszła w życie dnia 1 stycznia 1976, a następnie przez Dyrektywę 85/303, która weszła w życie dnia 1 stycznia 1986 wyklucza zastosowanie prawa krajowego utrzymującego stawkę 1,20% opłaty rejestracyjnej za wniesienie aportu w ramach łączenia się spółek". ETS stwierdził bowiem, że począwszy od 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 "<...> wyraźnie przewiduje obowiązkowe zwolnienie <...>" z podatku kapitałowego dla podwyższenia kapitału dokonanego poprzez wniesienie przez jedną spółkę kapitałową do drugiej jednej lub więcej gałęzi działalności tej pierwszej spółki.

Zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy do nowych Państw Członkowskich

Istotną kwestią dla stwierdzenia sprzeczności ustawy p.c.c. z Dyrektywą 69/335 w jej brzmieniu obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w zakresie, jaki został przedstawiony powyżej, jest wykazanie, że data 1 lipca 1984 r., do której odwołuje się przepis Dyrektywy 69/335 nakazujący zwolnienie z podatku kapitałowego określonych transakcji, nie zwalnia Polski z obowiązku implementowania Dyrektywy 69/335, tj. zwolnienia z p.c.c. czynności polegającej na podwyższeniu kapitału w spółce z o.o. na skutek wniesienia do niej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istnieją ku temu przynajmniej trzy istotne argumenty.

Po pierwsze, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego ustanawia w tym zakresie jednoznaczną normę, która zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie przewidując żadnych odstępstw w stosunku do nowych Państw Członkowskich.

Po drugie, Traktat Akcesyjny nie ustanawia w tym zakresie żadnych derogacji lub okresu przejściowego dla Polski.

Po trzecie, implementacja Dyrektywy przez Państwo Członkowskie polega na zapewnieniu, że skutek i cel Dyrektywy jest realizowany na terytorium tego państwa.

Specyfika wykładni prawa wspólnotowego polega na przedkładaniu ogólnego kontekstu Traktatów i celów Wspólnoty nad literalne brzmienie przepisów. Powoduje to zwiększenie roli interpretacji celowościowej kosztem językowej. Inaczej trudno byłoby zapewnić skuteczną realizację koncepcji wspólnego rynku i fundamentalnych swobód, w tym swobody przepływu kapitałów. Wykładnia celowościowa nakazuje interpretować każdą normę nie tylko w świetle całego systemu prawa wspólnotowego i wszystkich jego postanowień, ale przede wszystkim ich celów. Znalazła ona odzwierciedlenie w takich wyrokach ETS jak V. A. czy wydanym na podstawie Dyrektywy 69/335 wyroku w sprawie S. Wadliwa realizacja celów prawa wspólnotowego - w tym szczególnie dyrektyw - uprawnia podatnika do kwestionowania przepisów prawa krajowego niezgodnych z celami dyrektywy

Celem Dyrektywy 69/335 jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału poprzez harmonizację podatku kapitałowego, a tym samym zminimalizowanie efektu podatku kapitałowego, jak daleko jest to możliwe, na wolny przepływ kapitału. Cel Dyrektywy został najdobitniej przedstawiony w motywie czwartym preambuły do dyrektywy 8/303, która nadała Dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w momencie podwyższenia kapitału zakładowego: "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie". Znalazło to swój wyraz w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303, który nadał art. 7 Dyrektywy 69/335 brzmienie obowiązujące w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Z powyższych stwierdzeń Trybunału, jak również z motywu drugiego <"podatki pośrednie od gromadzenia kapitału powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i dlatego powinny zostać usunięte w drodze ujednolicenia"> oraz szóstego <"koncepcja wspólnego rynku, którego cechy są cechami rynku krajowego zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału"> preambuły do Dyrektywy wynika jednoznacznie, że przepisy Dyrektywy 69/335 stanowią konkretyzację przewidzianej w art. 56 Traktatu WE zasady przepływu kapitału. Poza sporem zaś pozostaje, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu pokrycia nowoutworzonych udziałów w Spółce stanowi przepływ kapitału.

Z powyższego jasno wynika, że opodatkowanie w 2006 r. przez Państwo Członkowskie czynności, które w świetle Dyrektywy 69/335 zostały zwolnione z opodatkowania stanowi naruszenie Dyrektywy, będącej w tym zakresie konkretyzacją fundamentalnej zasady swobody przepływu kapitału. Skutkiem, jaki Dyrektywa 69/335 powinna wywierać na obszarze wszystkich Państw członkowskich Unii Europejskiej po 1 lipca 1986 r., powinno być zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce w następstwie wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy skutek Dyrektywa powinna odnosić również w Polsce, od momentu przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej. Skutek ten powinien trwać również obecnie.

Tak więc odesłanie do daty 1 lipca 1984 r. jest odesłaniem, które należy odnieść także do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie. Państwa Członkowskie w przypadku braku okresów przejściowych przewidzianych w Traktacie Akcesyjnym od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej zobligowane są do zwolnienia operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w świetle prawa wspólnotowego zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe Państwa Członkowskie nie musiałaby implementować skutku Dyrektywy, co w oczywisty sposób prowadziłoby do powstania, a nawet pogłębiania różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych Państw Członkowskich, co może naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału.

Związanie nowych Państw Członkowskich obowiązkiem zwolnienia czynności przewidzianych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 potwierdza wyrok ETS w sprawie O. Trybunał stwierdził, że "data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia".

Zaznaczyć przy tym trzeba, że implementując przepisy Dyrektywy 69/335 większość Państw Członkowskich zniosła podatek kapitałowy w zakresie określonym w Dyrektywie. W pozostałych Państwach Członkowskich nigdy nie było takiego podatku albo przewidziano zwolnienie od podatku kapitałowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, podkreślić należy, że zaprezentowana wyżej wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zwalniająca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa z p.c.c., jest jedyną wykładnią tegoż przepisu zgodną z Traktatem WE. W takim zaś stanie rzeczy wykładnia przepisów ustawy p.c.c. utrzymująca legalność podatku p.c.c. od ww. transakcji jest sprzeczna z celem Dyrektywy 69/335, a co za tym idzie - sprzeczna również z art. 54 Traktatu WE. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wyraża bowiem bezwarunkową i jasną normę wiążącą wszystkie Państwa Członkowskie, w tym również Polskę oraz polskie organy podatkowe.

W konsekwencji, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki przewidziane dla uznania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 1 Kodeksu cywilnego> za czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a stanowisko Spółki wyrażone we wniosku należy uznać za w pełni uzasadnione.

W dniu 24 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-453/08-2/MZ, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) jest nieprawidłowe. Tutejszy organ stwierdził, (...) iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 05.03.2009. r. (data wpływu do tut. organu 9 marca 2009 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 24 marca 2009 r. Nr IPPB2/436-453/08 -4/MZ (skutecznie doręczonym w dniu 26 marca 2009 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. (data stempla pocztowego 24 kwietnia 2009 r.) wpłynęła skarga z dnia 21 stycznia 2009 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 12 maja 2009 r. Nr IPPB2/4310-8/09-2/MZ, stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 831/09 oddalił skargę.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, na skutek rozpatrzenia, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 256/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny zgodził się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie zapadłego wyroku nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § n 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób nazbyt pobieżny i powierzchowny odniósł się do kwestii interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, bez zarysowania choćby swojego stanowiska w mogących uchodzić za kontrowersyjne kwestiach prawnych.

Sąd kasacyjny stwierdził, że w sytuacji sporu co do wykładni obowiązującego prawa, przy pełnym poszanowaniu zasady skuteczności prawa unijnego oraz ustaleń europejskiego case law, obowiązkiem sądu administracyjnego jest przedstawienie wyczerpującego, wewnętrznie spójnego oraz przekonującego pod względem prawnym i logicznym uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że usunięcie popełnionych błędów może nastąpić jedynie w ramach powtórnego zbadania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 640/12 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 256/10. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powołanym wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji w sposób nazbyt pobieżny i powierzchowny odniósł się do kwestii interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wskazał, że usunięcie popełnionych błędów może nastąpić jedynie w ramach powtórnego zbadania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie orzekający niniejszą sprawę Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną i w jej wyniku stwierdził, że narusza ona art. 14c § 1 i 2 O.

Otóż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zadała pytanie: "Czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG <...> obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa powstała nadpłata w p.c.c...".

Zdaniem spółki ww. przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z tym pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym i tym samym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 O., powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na ponad siedmiu stronach spółka przedstawiła argumenty mające według niej zaświadczać o prawidłowości prezentowanego stanowiska. Powołała się m.in. na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wykazała zasadność zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335 do przeprowadzonej przez nią transakcji, dokonała historycznej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 omawiając jej kolejne zmiany, przedstawiła orzecznictwo Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, podniosła problem stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do nowych Państw Członkowskich.

Natomiast Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do zgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335, w tym w szczególności jej art. 7 ust. 1. Stwierdził, że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego i tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Poddał analizie przepisy u.p.c.c. i uznał, że notariusz prawidłowo pobrał podatek od dokonanej przez spółkę czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a wobec tego nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Minister Finansów wbrew dyspozycji art. 14c § 1 O.nie dokonał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny prawnej stanowiska spółki.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c § 1 O. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

W większości wypadków wnioskodawcy problem, jaki ma być rozważony w ramach interpretacji indywidualnej ujmują w formie pytania, na które w ramach własnego stanowiska udzielają odpowiedzi. Tak też jest w niniejszej sprawie. Skarżąca zadała wcześniej przytoczone pytanie i wyraziła swoje stanowisko w sprawie. Zarówno pytanie skarżącej, jak i jej stanowisko oscylowało wokół jednego problemu, tj. zgodności wskazanych przez nią przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335, a konkretnie z jej art. 7 ust. 1.

W ten sposób skarżąca wyznaczyła ramy prawne wnioskowanej interpretacji indywidualnej i jej przedmiot. Jak już wcześniej to wykazano Minister Finansów nie zawarł oceny prawnej stanowiska spółki i w ogóle w swojej wypowiedzi nie nawiązał do przepisów Dyrektywy 69/335, w tym jej art. 7 ust. 1, zaś swoje stanowisko zbudował wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. u.p.c.c. Zgodnie zaś z omówionymi przepisami art. 14c § 1 i 2 O. Minister Finansów, jeżeli nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy prawa materialnego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz swoje stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy (vide wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. FSK 1135/10. LEX nr 1082188 oraz wyrok NSA 17 maja 2011 r. II FSK 74/10, LEX 1081410).

W sposób kategoryczny należy zakwestionować stanowisko organu, iż przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego i dlatego dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego, organ nie jest zobowiązany ich stosować.

Sądy administracyjne wielokrotnie wyjaśniały, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe (unijne) wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania, tym samym także prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne, o ile może ono znaleźć zastosowanie w sposób bezpośredni, bez dodatkowej interwencji legislacyjnej ustawodawcy.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie C. Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyrażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu S. ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem krajowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie V.), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku V. istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), "zwany dalej TWE", jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transakcję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie.

Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego i tym samym wbrew stanowisku Ministra Finansów organy podatkowe zobowiązane sa do ich stosowania, o czym wyżej.

Reasumując stwierdzić należy, iż organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności poddać ocenie prawidłowość spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wskazanych w nim przepisów Dyrektywy 69/335.

Wyjaśnić przy tym należy, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administracyjny, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sadownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s.23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zaskarżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zważywszy na przyczyny uchylenia zaskarżonej interpretacji przedwczesne jest rozpatrywanie merytorycznych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.op.s.a., orzeczono jak w sentencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. Sygn. akt III SA/Wa 640/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj/ 31 sierpnia 2006 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej:

- wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się:

Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki i jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.).

W myśl art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy od zmiany umowy spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest jednym z wiodących w kraju producentów piwa. W celu utrzymania wysokiej pozycji na rynku, Spółka dokonuje różnego rodzaju operacji kapitałowych, mających na celu zwiększenie zarówno możliwości produkcyjnych, jak i finansowych. W związku z powyższym, aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 2.200.000 zł o kwotę 664.000.000 zł do kwoty 666.200.000 zł, w drodze emisji nowych udziałów. Całość nowoutworzonych udziałów, objętych przez C. z siedzibą w Warszawie, została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w Warszawie, samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, o wartości 914.000.000 zł. Różnica pomiędzy wartością aportu a wartością podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 250.000.000 zł została przelana jako ",agio" na kapitał zapasowy Spółki. W skład wniesionego aportu wchodziło w szczególności:

* prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości położonych w K. oraz w C.;

* prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz innych umów przyznających prawo do korzystania z nieruchomości;

* własność ruchomości, w tym środków trwałych oraz towarów, surowców, wyposażenia ruchomego nie będącego środkami trwałymi i materiałów promocyjnych i reklamowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie promocji, marketingu i sprzedaży;

* prawa ochronne do znaków towarowych m.in. marek piw: C., O., O., OM., OK., K., K., H., Z., wraz z dokumentami potwierdzającymi prawa ochronne do znaków towarowych;

* wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe oraz innych majątkowych praw autorskich;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione składniki majątkowe służą prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, logistyki, marketingu, a także pełnieniu funkcji związanych z finansami, administracją i sprawami kadrowymi. Nie ulega zatem wątpliwości, że wniesiony aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Podwyższenia kapitału zakładowego dokonano w drodze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 sierpnia 2006 r. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Z tytułu zmiany umowy Spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy p.c.c. notariusz pobrał p.c.c. w kwocie 3.319.909,60 zł.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 249 z 3.10.1969 z późn. zm., Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 z późn. zm.) z późn. zm., zwanej "dyrektywą 69/335".

Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągniecie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winny stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa F. przeciwko R., Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14.

Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie.

Należy wskazać, iż przy implementacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktatach o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Nadmienia się, iż historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 z późn. zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacji ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L. 156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG").

Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE).

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 dyrektywy nr 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa F., Zb. Orz. 1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa S. przeciwko S. (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa A. przeciwko M. Z. Orz. 2006 s.I-3009).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

Po pierwsze należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy nr 69/335/EWG zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSWE z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 O. przeciwko F. przy udziale: M. (Portugalia-opubl. WWW. curia.eu). Ponadto pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4 ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenie tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleonor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05).

Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 75.45.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministerstwa z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 83.34.161 z późn. zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tekst jedn.: 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 69/335 zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji.

Powyższa zasada została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k tej ustawy.

Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r. Dz. U. L. 156 z dnia 15.06.1985, str. 23) brak jest podstaw do uznania przedstawionego poglądu za zasadny.

W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%.

Kwestia zgodności przepisów UPCC, w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów, z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, była już przedmiotem rozstrzygania m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08, wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych czynności (31 sierpnia 2006 r.) polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Wnioskodawca powołuje się na art. 73 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa twierdząc, iż podatek pobrany przez Notariusza jest podatkiem nienależnym, wobec czego powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Reasumując należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.