IPPB2/436-450/09-2/MZ - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez spółkę z o.o. do spółki osobowej aportu w postaci praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków towarowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działający w formie Spółki z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest jedną z największych organizacji franczyzowych działających na terenie całej Polski. Spółka prowadzi własne sklepy, a przede wszystkim zarządza siecią ponad 1.100 placówek franczyzowych. Spółka działa w ramach Grupy kapitałowej E (dalej: Grupa kapitałowa).

Obecnie, Grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (Spółki celowej) lub kilku podmiotów (Spółek celowych), którego (których) głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi zależącymi aktualnie do podmiotów wchodzących w skład Grupy kapitałowej. Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wzrost wartości posiadanych w ramach Grupy kapitałowej znaków poprzez scentralizowanie i zwiększenie efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków, kreowaniem nowych znaków i ich efektywnym wykorzystaniem. W szczególności dotyczy to promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami. Spółka celowa będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu detalicznego), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do Grupy kapitałowej, jak i całej Grupy kapitałowej.

W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy kapitałowej Spółka rozważa przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego praw związanych z posiadanymi przez Spółkę znakami towarowymi do Spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa), działającej w formie Spółki Jawnej bądź Komandytowej.

Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego będą stanowiły własność Spółki i będą zarejestrowane przez Urząd Patentowy na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) i w odniesieniu do tych znaków przysługiwały Spółce prawa ochronne zgodnie z art. 121 tej ustawy.

W związku z tym, iż na moment wnoszenia wkładu do Spółki osobowej procesy związane z rejestracją niektórych znaków będą w toku, przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będą również prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w Urzędzie patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia wkładów do Spółki osobowej znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu wkładów.

Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe. W ramach planowanych działań, wkłady do Spółki osobowej w postaci praw do zarejestrowanych znaków oraz praw ze zgłoszeń będą wnoszone do Spółki osobowej również przez inne niż Spółka podmioty należące do Grupy kapitałowej.

Wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie Spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. W miesiącu wniesienia praw do zarejestrowanych znaków do Spółki osobowej zostaną one wprowadzone do Ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy Spółki osobowej, przy czym wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej.

Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego również wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego również zostanie określona w umowie Spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzone do Ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej aż do momentu, w którym Urząd Patentowy wyda decyzję o rejestracji poszczególnych znaków towarowych. Takie ujecie będzie miało zastosowanie, jeżeli w ramach odpowiedzi na złożone w ramach niniejszego wniosku zapytania, zostanie potwierdzona zasadność uznania za wartość niematerialną i prawną do zarejestrowanego znaku towarowego uzyskanego przez Spółkę osobową w miejsce prawa z jego zgłoszenia, wniesionego do Spółki osobowej przez Spółkę.

Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków Spółkom z Grupy kapitałowej, przy czym w odniesieniu do:

Prawa do korzystania ze znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i znaków w trakcie procesu rejestracji) mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do Grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych.

Pomimo, że aktualnie planowane działania we wskazanym wyżej zakresie nie obejmują zbywania znaków ani zmiany formy prawnej Spółki osobowej, jednak nie można wykluczyć takich sytuacji w przyszłości. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Podatnikiem podatku VAT czynnym będzie również Spółka osobowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli wniesienie przez Spółkę praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy w takiej sytuacji wniesienie przedmiotowego wkładu do Spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

(Pytanie na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy wniesienie przez Spółkę praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w takiej sytuacji wniesienie przedmiotowego wkładu do Spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Co do zasady, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki jest opodatkowane p.c.c., jako zmiana umowy spółki, do której wnoszony jest wkład. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej: ustawa o p.c.c.), który określa katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c., opodatkowaniu podlega umowa spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c., w przypadku zmiany umowy spółki osobowej, obowiązek podatkowy ciąży na tej spółce osobowej.

W odniesieniu do przedmiotowej sytuacji, kluczowe znaczenie będzie miał jednak art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., wskazujący na relacje pomiędzy opodatkowaniem danej czynności podatkiem od towarów i usług a opodatkowaniem p.c.c. Wynika z niego, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania p.c.c. dotyczące umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość (...), umów spółki i jej zmiany oraz umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych odnoszą się jedynie do tych czynności, które są zwolnione z podatku od towarów i usług (tzn. sformułowanie "z wyjątkiem" odnosi się jedynie do art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c., a nie do całego art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c.).

Zauważyć przy tym należy, iż o wyłączeniu czynności z opodatkowania p.c.c. nie decyduje okoliczność, iż stronami danej umowy są podatnicy podatku od towarów i usług, lecz fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub też jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wskazanych wyjątków.

W rezultacie, dla oceny skutków podatkowych w zakresie p.c.c. wniesienia przez Spółkę praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie będzie znaczenia miał fakt, iż Spółka jest podatnikiem VAT oraz fakt, że podatnikiem podatku VAT czynnym będzie również Spółka osobowa. Dla skutków podatkowych przedmiotowej transakcji w zakresie p.c.c., kluczowe znaczenie będą miały skutki podatkowe transakcji w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka stoi przy tym na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, przy czym Spółka złożyła w tym zakresie odrębne zapytanie, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż ustawodawca wprowadził na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. zasadę, zgodnie z którą jeżeli zmiana umowy spółki - którą w rozumieniu ustawy o p.c.c. jest między innymi wniesienie do Spółki wkładu - jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednocześnie jest to czynność wyłączona z opodatkowania p.c.c. W rezultacie, jeżeli wniesienie przez Spółkę praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to jednocześnie czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania p.c.c.

Spółka pragnie szczególnie podkreślić, iż na ocenę skutków podatkowych w zakresie p.c.c. przedmiotowej transakcji wniesienia przez Spółkę praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej, nie może mieć wpływu fakt, iż na gruncie ustawy o p.c.c. będzie to kwalifikowane jako tzw. zmiana umowy Spółki, a nie wprost jako wniesienie wkładu niepieniężnego. Obowiązek uwzględniania skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, przy ocenie sposobu opodatkowania p.c.c. zmiany umowy spółki w rozumieniu ustawy o p.c.c. związanej z wniesieniem tego wkładu niepieniężnego, potwierdzony została między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2008 r., sygn. II FSK 997/07. Spór rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku dotyczył co prawda transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i to w okresie, gdy obowiązywała nieco inna treść art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., lecz istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skutki wniesienia wkładu niepieniężnego na gruncie podatku od towarów i usług powinny mieć wpływ na skutki w zakresie p.c.c.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wskazanego wyroku "termin zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest pewnym uproszczeniem przyjętym na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż do tej kategorii art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych)". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "w rozpatrywanym przypadku (wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zasadne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów, itp..) (...). W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął tym samym, iż fakt, że przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, powodująca podwyższenie wniesionego wkładu, a nie ściśle czynność wniesienia wkładu, nie jest istotny pod kątem stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. Zgodnie z przytaczanym wyrokiem, opodatkowanie zmiany umowy spółki w rozumieniu ustawy o p.c.c. związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego, powinno być uzależnione od skutków podatkowych wniesienia tego wkładu niepieniężnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Na fakt ten nie ma wpływu nieco odmienne ujęcie przedmiotu opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o p.c.c. (opodatkowanie umowy spółki i jej zmiany).

W konsekwencji, należy uznać, że jeżeli stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych przedmiotowej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług zostanie uznany za prawidłowe (tzn. jeżeli wniesienie przez Spółkę praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) to transakcja nie będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w zakresie p.c.c., a wynika to z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c.

Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/436-214/09-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że jeżeli wniesienie przez Spółkę praw do znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroku NSA oraz interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.