IPPB2/436-445/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej jako "Spółką") przystąpiła do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie Stroną porozumienia (umowy) w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny ww. systemu (tzw. Cash poolingu), którego techniczną realizację zapewni Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej, ale poza granicami Polski, będzie docelowo składał się z następujących elementów:

* Bank otworzy rachunek bankowy (dalej jako "Rachunek Główny") pełniący rolę rachunku podstawowego, wobec którego wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej jako "Uczestnicy") zarejestrowane na rachunkach uczestników (dalej jako "Rachunki Uczestniczące") wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową będą zerowane na koniec każdego dnia roboczego. Rachunek Główny zostanie otwarty dla podmiotu N. Holding 3 z siedzibą w Danii wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej jako "Posiadacz Rachunku Głównego"), do której należy Spółka. Funkcją Posiadacza Rachunku Głównego będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.

* Aktualnie Spółka funkcjonuje w systemie w formule przejściowej, tj. okresowo (ale nie codziennie) nadwyżki bądź niedobory środków finansowych są przez Spółkę zgłaszane i przelewane/pobierane z systemu cash poolingu. Wysokość przepływających kwot uzależniona jest od bieżącego i przewidywanego poziomu zobowiązań oraz należności pieniężnych.

* Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) są uczestnikami cash poolingu.

* N. Holding 3 jest ostatecznym właścicielem Spółki. tzn. pośrednio posiada 100% praw głosu w spółce i sprawuje nad nią kontrolę. Posiadacz Rachunku Głównego nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki ani nie posiada ze Spółką wspólnych udziałów jak również Spółka nie posiada udziałów w N. Holding 3. Posiadacz Rachunku Głównego nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

* W ramach ostatecznej wersji systemu cash poolingu będą prowadzone przez Bank: Rachunek Główny dla Posiadacza Rachunku Głównego oraz Rachunki Uczestniczące dla wszystkich uczestników, w tym Spółki i ewentualnie Posiadacza Rachunku Głównego. Rachunki Uczestniczące będą rachunkami bankowymi prowadzonymi w imieniu i na rzecz Uczestników. Dla potrzeb cash poolingu saldo księgowe oznacza saldo na Rachunku Uczestniczącym zawierające wszystkie transakcje (pomniejszone o transakcje w trakcie procesowania) zaksięgowane na Rachunku Uczestniczącym.

* Saldo na Rachunku Uczestniczącym wykorzystywane do obliczania odsetek to tzw. "Saldo Podlegające Oprocentowaniu". "Data Waluty" oznacza dzień, począwszy od którego transakcja na Rachunku Uczestniczącym będzie (lub przestanie być) uwzględniana przy wyliczaniu Salda Podlegającego Oprocentowaniu Rachunku Uczestniczącego. Saldo według Daty Waluty oznacza w określonym dniu sumę wszystkich transakcji z identycznymi Datami Waluty zaksięgowanych na Rachunku Uczestniczącym w danym dniu.

* Obejmując w pełnym wymiarze Uczestnika systemem cash poolingu, Posiadacz Rachunku Głównego upoważni Banki zleci Bankowi m.in.: transfer środków z Rachunku Głównego na Rachunki Uczestniczące, w wyniku czego ujemne Saldo Księgowe, Saldo Podlegające Oprocentowaniu i Saldo według Daty Waluty na Rachunkach Uczestniczących na koniec każdego Dnia Roboczego osiągnie zero; oraz transfer środków z Rachunków Uczestniczących należących do Posiadacza Rachunku Głównego na Rachunek Główny; transfer środków z Rachunku Uczestniczącego na Rachunek Główny; w rezultacie dodatnie Saldo Księgowa, Saldo według Daty Waluty oraz Saldo Podlegające Oprocentowaniu na Rachunkach Uczestniczących na koniec każdego Dnia Roboczego osiągnie zero.

* Rachunki bankowe prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej jako "Rachunki Własne"), w tym Spółki, są zwiane powyżej opisanymi Rachunkami Uczestniczącymi w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części są przenoszone na Rachunki Uczestniczące (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Uczestniczącego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Uczestniczące - lub odwrotnie, dla celów konsolidacji na Rachunku Głównym.

* Rachunki Uczestniczące (w tym Rachunek Uczestniczący przypisany Spółce) zostaną w przyszłości poddane mechanizmowi zerowania w stosunku do Rachunku Głównego, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Uczestniczących będą automatycznie na koniec dnia roboczego zerowane wobec Rachunku Głównego poprzez transfer środków. Każda z tak przetransferowanych kwot będzie miała taką Datę Waluty, jak Saldo według Daty Waluty, którego dotyczy. Saldo dodatnie Rachunku Uczestniczącego reprezentuje należność Uczestnika od Banku, saldo ujemne Rachunku Uczestniczącego reprezentuje zobowiązanie Uczestnika w stosunku do Banku. Po wykonaniu transakcji zerowania rachunków, saldo dodatnie przeniesione na Rachunek Główny z Rachunku Uczestniczącego reprezentuje należność tego Uczestnika od Posiadacza Rachunku Głównego, a saldo ujemne uzupełnione do zera w drodze transferu środków z Rachunku Głównego na Rachunek Uczestniczący reprezentuje należność Posiadacza Rachunku Głównego od Uczestnika. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Głównym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Posiadacza Rachunku Głównego (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). W chwili bieżącej system nie zeruje automatycznie w przypadku Spółki Rachunku Uczestniczącego, ale oprocentowanie naliczane jest na analogicznych zasadach.

* Dodatkowym elementem ww. struktury jest tzw. Bank Wewnętrzny grupy Spółki prowadzony przez Posiadacza Rachunku Głównego. Każdy uczestnik, w tym Spółka, prowadzi wewnętrzne rachunki bankowe w Banku Wewnętrznym. Takie założenie w połączeniu z zerującymi się saldami na Rachunkach Uczestniczących powoduje, że na koniec każdego dnia roboczego (lub tak jak obecnie - okresowo) fundusze z Rachunków Uczestniczących przenoszone są do Banku Wewnętrznego i vice versa. Na rachunkach w Banku Wewnętrznym naliczane są odsetki od zgromadzonych środków według stawek rynkowych. Odsetki nalicza się zgodnie z formułą faktyczna ilość dni/360 i wypłaca się je ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca uznając lub obciążając odpowiednie konto w Banku Wewnętrznym.

* Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Posiadacza Rachunku Głównego) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Uczestniczących na Rachunku Głównym odpowiadają warunkom rynkowym i zostaną potwierdzone na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash poolingu a Posiadaczem Rachunku Głównego.

* Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawieranej z Posiadaczem Rachunku Głównego umowy (dalej jako "Umowa zero-balancing"). Uczestnicy przystępują do cash poolingu na postawie zawieranej z Bankiem stosownej umowy uczestnictwa (dalej jako "Umowa Uczestnictwa") odnoszącej się do ww. Umowy zero balancing. Działalność Banku ogranicza do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (prowadzenie Rachunku Głównego, Rachunków Uczestniczących, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Powyższe czynności będą w przyszłości przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Posiadacza Rachunku Głównego lub innych Uczestników.

Jednocześnie, Spółka oświadcza, że:

* W chwili obecnej wszystkie spółki uczestniczące w systemie cash pooling, do którego Spółka przystąpiła, są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p.

* W chwili obecnej, w grupie spółek uczestniczących w systemie cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, znajdują się zarówno (i) spółki podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jak również (ii) spółki podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie Nr 4 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 3 i 5 zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 4.

W świetle art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., umowy dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (tj. umowy regulujące opisany wstanie faktycznym system cash poohng) oraz świadczone w ich ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu p.c.c.

Zdaniem Spółki, umowa zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (umowa cash poolingu) oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c."). Wynika to z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlegają następujące czynności prawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy odział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat.

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie)

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również, co do zasady, zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy p.c.c.

Wreszcie, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c., opodatkowane tym podatkiem są także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Należy zauważyć, że art. 1 ustawy o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż opodatkowaniu p.c.c. podlegają wyłącznie czynności wymienione w powyższym katalogu.

Spółka stoi na stanowisku, że rozważana struktura cash poolingu polegająca na zarządzaniu wspólną płynnością finansową podmiotów z jednej grupy kapitałowej nie znajduje odpowiednika w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako k.c.) i pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o p.c.c.

Wynika to z faktu, iż zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego przedmiotową normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), świadczonej przez Posiadacza Rachunku Głównego przy wsparciu Banku wskazuje, że jest to rozbudowany, wielostopniowy system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej - nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających p.c.c.

Także organy podatkowe wielokrotnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym usługi cash pooing nie podlegają opodatkowaniu p.c.c., jako usługi świadczone w ramach umowy nienazwanej niewymienionej w art. 1 ustawy o p.c.c. Przykładowo, stanowisko takie zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2010 r., sygn. ILPB2/436-142/10-2/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2010 r., sygn. ITPB2/436-146/10/IL), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2010 r., sygn. ITPB2/436-135/10/BK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. IPPB2/436-163/09-2/AF, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/436-180/09-5/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnie 6 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/436-173/09-4/MS).

W związku z powyższym, zarządzanie wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów nie podlega opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. 3) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki umowy depozytu nieprawidłowego,

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących da danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o sadzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż usługi Cash pooling świadczone na rzecz Spółki, nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności dokonywane w ramach usługi Cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.