IPPB2/436-444/14-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania zachowku - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania zachowku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spadkodawcy zmarli odpowiednio w dniach: 26 września 2006 r. - dziadek wnioskodawcy, 11 lutego 2013 r. - babcia wnioskodawcy. Jedynym majątkiem jaki pozostawili jest mieszkanie, a dokładnie własnościowe prawo do powyższego lokalu. Spadkodawcy pozostawili testamenty. Spadkodawcy mieli dwoje dzieci: syna i córkę. Syn spadkodawców zmarł w 2005 r., pozostawiając dwóch pełnoletnich synów.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r., w sprawie spadkowej, Sąd Rejonowy stwierdził, iż na podstawie testamentów notarialnych z dnia 22.06.2006, otwartych i ogłoszonych przez Sąd Rejonowy w dniu 19 grudnia 2013 r., spadek po rodzicach nabyła w całości ich córka.

Prawo spadkowe wyposaża określone osoby w instrument, umożliwiający uzyskanie należnej im części spadku w sytuacji, gdy testator rozrządził swoim mieniem z pominięciem tych osób. Instrumentem tym jest roszczenie z tytułu zachowku, tzn. roszczenie materialne przeciwko spadkobiercy, które służy uprawnionym - w tym przypadku obydwu wnukom spadkodawców.

Wobec powyższego uprawnieni wystąpili do córki spadkodawców o spełnienie roszczenia z tytułu zachowku. Zobowiązana uznała roszczenie w łącznej kwocie 76 tys. zł, na mocy ugody ustnej. Zaproponowała spełnienie roszczenia na drodze zawarcia, w formie aktu notarialnego, umowy przeniesienia własności udziałów w nieruchomości, której ona i uprawnieni są współwłaścicielami. Uprawnieni zaakceptowali taki sposób rozliczenia zachowku. Zaspokojenie roszczenia ma nastąpić do końca 2014 r., zaś wartość udziałów będzie odpowiadała łącznej kwocie roszczenia z tytułu zachowku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymując zachowek po dziadkach uprawnieni zostaną zaliczeni do tzw. grupy "0" i skorzystają z całkowitego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn jako zstępni spadkodawców, zgodnie z art. 4a ust. 1 znowelizowanej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

2. Czy pomimo śmierci spadkodawcy w 2006 r. i zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku w 2014 r., uprawnieni będą mogli skorzystać z całkowitego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wynikającego z nowelizacji ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (nowelizacja z dnia 16.11.2006 o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

3. Czy uprawnieni, w związku ze spełnieniem zobowiązania z tytułu zachowku w formie udziału w nieruchomości, a nie w formie pieniężnej, będą mogli skorzystać z całkowitego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ust. 1 znowelizowanej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (nowelizacja z dnia 16.11.2006 o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytania 1

Wnioskodawca uważa, ze przy zachowku ważne jest to po kim się go otrzymuje, a nie od kogo. Czyli otrzymując zachowek po dziadkach od ich córki, wnioskodawca jako wnuczek (zstępny) będzie zaliczony do tzw. grupy podatkowej "0".

W związku z powyższym na mocy przepisu art. 4a ust. 1 przywołanej w poz. 61 ustawy, wnioskodawca uważa, że ma prawo do całkowitego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 4a ust. 1 powyższej ustawy: "Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma". Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia, kto dokonuje spełnienia roszczenia z tytułu zachowku. O zakwalifikowaniu do grupy podatkowej decyduje relacja: spadkodawca - uprawniony do zachowku.

Ad. pytania 2

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a przywołanej w poz. 61 ustawy, przy nabyciu tytułem zachowku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części, a nie otwarcia spadku. Zdaniem wnioskodawcy, osoby uprawnione do zachowku nie nabywają go w chwili otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), jak ma to miejsce przy dziedziczeniu, ale z momentem spełnienia świadczenia z tytułu zachowku przez zobowiązanego do tego spadkobiercę. Zgodnie z przepisami Księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osoby uprawnione do zachowku nie nabywają własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. prawa, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Ponieważ spadkodawca zmarł w 2006 r., a należne zadośćuczynienie z tytułu zachowku uprawnieni otrzymają do końca 2014 r., to w opinii wnioskodawcy mogą oni skorzystać z całkowitego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, które przysługuje od 1 stycznia 2007 r.

Ad. pytania 3

Wnioskodawca uważa, że czynność prawna przeniesienia własności udziałów w nieruchomości na niego i brata, mająca na celu zaspokojenie roszczenia o zachowek nie jest darowizną, a jest świadczeniem mającym za swoją podstawę prawną art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego, z tym zastrzeżeniem, że zamiast przekazania środków pieniężnych, zobowiązana do świadczenia przekazuje nieruchomość - jest to więc świadczenie zamienne w rozumieniu art. 453 Kodeksu cywilnego, zmierzające do uwolnienia się z zobowiązania. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zachowek zawsze należy się od spadkodawcy (art. 991 Kodeksu cywilnego), czyli w niniejszej sprawie od dziadków wnioskodawcy. Skoro zwolnienie z art. 4a ust. 1 dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych, to dotyczy ono w niniejszej sprawie również wnioskodawcy, jako zstępnego, który nabył prawo majątkowe - to jest prawo do zachowku po swoich dziadkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Stosownie do art. 5 ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z jej art. 6 ust. 1 pkt 2a przy nabyciu tytułem zachowku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy do grupy I zalicza się - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Jednakże, na mocy art. 4a ust. 1 zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Jak stanowi ust. 3 ww. przepisu w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Z kolei z jego ust. 4 wynika, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spadkodawcy zmarli odpowiednio w dniach: 26 września 2006 r. - dziadek wnioskodawcy, 11 lutego 2013 r. - babcia wnioskodawcy. Jedynym majątkiem jaki pozostawili jest mieszkanie, a dokładnie własnościowe prawo do powyższego lokalu. Spadkodawcy pozostawili testamenty. Spadkodawcy mieli dwoje dzieci: syna i córkę. Syn spadkodawców zmarł w 2005 r., pozostawiając dwóch pełnoletnich synów. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r., w sprawie spadkowej, Sąd Rejonowy stwierdził, iż na podstawie testamentów notarialnych z dnia 22.06.2006, otwartych i ogłoszonych przez Sąd Rejonowy w dniu 19 grudnia 2013 r., spadek po rodzicach nabyła w całości ich córka. Prawo spadkowe wyposaża określone osoby w instrument, umożliwiający uzyskanie należnej im części spadku w sytuacji, gdy testator rozrządził swoim mieniem z pominięciem tych osób. Instrumentem tym jest roszczenie z tytułu zachowku, tzn. roszczenie materialne przeciwko spadkobiercy, które służy uprawnionym - w tym przypadku obydwu wnukom spadkodawców. Wobec powyższego uprawnieni wystąpili do córki spadkodawców o spełnienie roszczenia z tytułu zachowku. Zobowiązana uznała roszczenie w łącznej kwocie 76 tys. zł, na mocy ugody ustnej. Zaproponowała spełnienie roszczenia na drodze zawarcia, w formie aktu notarialnego, umowy przeniesienia własności udziałów w nieruchomości, której ona i uprawnieni są współwłaścicielami. Uprawnieni zaakceptowali taki sposób rozliczenia zachowku. Zaspokojenie roszczenia ma nastąpić do końca 2014 r., zaś wartość udziałów będzie odpowiadała łącznej kwocie roszczenia z tytułu zachowku.

Wobec powyższego opisu wyjaśnić należy, że instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem. Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy spadkobraniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). Jak z kolei wynika z § 2 tego przepisu jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Z zacytowanych przepisów wysnuć można wniosek, że zachowek jest odrębnym od spadkobrania tytułem nabycia podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest więc chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i mającego zastosowanie, stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Wnioskodawca z tytułu otrzymania zachowku po dziadkach (w postaci przeniesienia własności udziałów w nieruchomości) skorzysta ze zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, po spełnieniu warunków zawartych w tym przepisie.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zapewnia zatem ochronę o jakiej mowa w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej wyłącznie Wnioskodawcy a nie bratu Wnioskodawcy. Tym samym, jeżeli brat Wnioskodawcy chciałby uzyskać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego winien złożyć odrębny wniosek w powyższej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.