IPPB2/436-431/09-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie odliczania długów i ciężarów oraz Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie odliczania długów i ciężarów oraz Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 stycznia 2005 r. małżonkowie Marzanna Ewa S. i Sławomir Stefan S. nabyli na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 47 przy ul. w W. wraz z dwoma stanowiskami garażowymi.

W dniu 11 lutego 2005 r. małżonkowie S. sprzedali powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz ze stanowiskami garażowymi za kwotę 1.083.000 zł W dniu 22 lutego 2005 r. każdy z małżonków złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 złotych przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "updf").

Jednocześnie w oświadczeniu tym każdy z małżonków zobowiązał się najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od dnia powyższej sprzedaży przedstawić Urzędowi Skarbowemu dowody potwierdzające wydatkowanie kwoty przychodu na wyżej określone cele.

W dniu 30 sierpnia 2005 r. (przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży) Marzanna S. zmarła. Przed śmiercią Marzanna S. nie złożyła deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W okresie pomiędzy 11 lutego 2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30 sierpnia 2005 r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 złotych na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 lipca 2004 r. z l. K. S.A. z siedzibą w G. Umowa zawarta była pomiędzy l. K. S. A. z siedzibą w G. a małżonkami S., którzy dokonywali na jej podstawie wpłat na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Wszystkich wpłat na ten lokal małżonkowie dokonywali z majątku wspólnego.

Z majątku tego wpłacili też w okresie od 11 lutego 2005 r. do 30 sierpnia 2005 r. ww. kwotę 245.999,39 złotych. W związku ze śmiercią Marzanna S. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 marca 2008 r., które uprawomocniło się 11 kwietnia 2008 r. spadek po zmarłej 30 sierpnia 2005 r. Marzannie Ewie S. nabył mąż Sławomir S. oraz dwoje małoletnich dzieci, tj. córka Małgorzata Dana S. (ur. 7 września 1990 r.) oraz syn Wojciech Krzysztof S. (ur. 2 listopada 1992 r.). Dzieci nabyły spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

Mąż zmarłej Sławomir S., w imieniu własnym oraz małoletnich dzieci zgłosił do Urzędu Skarbowego do opodatkowania majątek spadkowy pozostały po żonie Marzannie S., w tym m.in. wierzytelność Marzanny S. w stosunku do l. K.t S.A. o przeniesienie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w S. oraz oszczędności na rachunkach bankowych, które obejmowały także środki finansowe uzyskane przez Marzannę S. ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu nr 47 przy ul w W. Podatek od spadku został przez spadkobierców opłacony w całości.Przed upływem dwóch lat od złożenia przez małżonków S. oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32, a po śmierci Marzanny S., mąż zmarłej Sławomir S. w dniu 19 maja 2006 r., zakupił na cele mieszkalne nieruchomość stanowiącą zabudowaną mieszkalnym budynkiem murowanym działkę gruntu położoną w W. za kwotę 1.100.000 złotych, z czego:

* kwotę 220.000 zł w dniu 26 maja 2006 r. (po akcie notarialnym zakupu) przekazał Hannie i Michałowi F. osobom które nabyły poprzednio uprawnienia do zakupu tej nieruchomości z umowy przedwstępnej i była to równowartość zapłaconego w dniu 8 lutego 2009 r. przez te osoby na rzecz sprzedających właścicieli zadatku,

* kwotę 50.000 zł zapłacił sprzedającym przed aktem nabycia nieruchomości, tj. w dniu 7 marca 2006 r. jako zaliczkę na poczet ceny,

* pozostałą kwotę 830.000 zł zapłacił sprzedającym w dniu podpisania aktu zakupu, tj. w dniu 19 maja 2006 r.

O powyższym zakupie i wykonaniu zobowiązania złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 lutego 2005 r. Sławomir S. poinformował Urząd Skarbowy przed upływem 2 lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul, tj. przed dniem 11 lutego 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane w dniu 12 listopada 2009 r. odrębne interpretacje Nr IPPB1/415-610/09-2/AG, IPPB1/415-610/09-3/AG, IPPB1/415-610/09-4/AG i Nr IPPB1/415-610/09-5/AG.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3:

Zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży mieszkania opisanego w niniejszym stanie faktycznym (wobec niewypełnienia warunków zwolnienia przedmiotowego w tym podatku) jest długiem i ciężarem spadkowym w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1982 r. o podatku od spadków i darowizn, a spadkobiercom przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty zeznania podatkowego oraz zwrot nadpłaconego podatku od spadku na podstawie art. 73 i 75 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątku zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jego spadkobierców, a stosownie do przepisu art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują między innymi obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Skoro Marzanna S. zobowiązana była do zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu opisanego w stanie faktycznym w rubryce F, a nie uiściła go, to zobowiązanie takie należy do kategorii długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy od spadku i darowizn z 28 lipca 1983 r.. Do długów i ciężarów spadkobiercy należą bowiem wszystkie jego obowiązki majątkowe, w tym te zobowiązania spadkodawcy, które obciążały go za życia i nie wygasły po jego śmierci. Taki charakter ma też podatek od przychodu, skoro podatek ten obciążał ją za życia i nie wygasł po jej śmierci, skoro w myśl art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązani są go zapłacić spadkobiercy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga to, że spadkodawczyni w dacie zgonu pozostawiła m.in. kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania, o którym mowa w niniejszym wniosku, która to kwota weszła do masy spadkowej. Kwota ta, pomniejszona o wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w S., została wykazana w zeznaniu o nabyciu spadku. Od kwoty tej spadkobiercy opłacili podatek od spadku. Spadkobiercy nie wykazali jednak w zeznaniu podatkowym długu spadkowego w postaci zobowiązania spadkodawcy do zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nie pomniejszyli wartości nabytych rzeczy i praw o wysokość tego zobowiązania. Jeśli jednak podatek ten zaliczyć należy do długów i ciężarów spadku, to o jego wysokość należy pomniejszyć masę spadkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od spadku. Dodatkowym argumentem dla takiej wykładni przepisów jest to, że w przeciwnym wypadku dojdzie do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty przychodu - raz podatkiem od spadku, a po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznym. Oba podatki zobowiązany jest uiścić ten sam podmiot - spadkobiercy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "spadek", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Natomiast spadek nabywa się na podstawie ustawy lub z testamentu (art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Na podstawie art. 17a ust. 1 ww. ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W zeznaniu wskazuje się rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, a także obciążające je długi i ciężary. Stosownie do przepisów § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988, z późn. zm.) podatnik obowiązany jest dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające m.in. nabycie rzeczy lub praw majątkowych oraz istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, w tym orzeczenie sądu, testament, wypis z księgi wieczystej, etc.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

W myśl przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 5 stycznia 2005 r. małżonkowie Marzanna Ewa S. i Sławomir Stefan S. nabyli - na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 47 przy ul. w W. wraz z dwoma stanowiskami garażowymi. W dniu 11 lutego 2009 r. małżonkowie sprzedali powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz ze stanowiskami garażowymi. za kwotę 1.083.000 zł W dniu 22 lutego 2005 r. każdy z małżonków złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 zł przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże małżonka Wnioskodawcy, przed swą śmiercią, która nastąpiła przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży, nie zdążyła wydatkować całości uzyskanej z tego tytułu kwoty na zaspokojenie powyższych potrzeb. Po jej śmierci majątek odziedziczył Wnioskodawca oraz dwoje małoletnich dzieci. Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej żonie podatek od spadku został opłacony w całości.

W przypadku zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości po wydaniu decyzji ustalającej w podatku od spadków i darowizn istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego w celu uznania powyższego podatku jako długu spadkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Należy tutaj wskazać, iż długiem spadkowym będzie konieczność zapłaty przez spadkobierców podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży mieszkania, który zobowiązana była uiścić spadkodawczyni.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika niezależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 powyższej ustawy:

§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 2. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:

§ 3. W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b oraz pkt 2 lit. a) i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Reasumując należy stwierdzić, iż konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży mieszkania, który zobowiązana była uiścić spadkodawczyni jest długiem spadkowym. A zatem, w powyższej sytuacji istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.