IPPB2/436-429/13-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem którego głównym zakresem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami oraz świadczenie usług wynajmu nieruchomości. Część udziałów objętych w Spółce przez ich obecnych udziałowców została objęta w wartości przekraczającej ich wartość nominalną. W konsekwencji przy objęciu udziałów doszło do powstania nadwyżki wartości przekazanych środków nad nominalną wartością wydanych udziałów tzn. doszło do powstania tak zwanego "agio", która to wartość została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej zarząd i wspólnicy Spółki planują podjęcie decyzji o przekształceniu formy prowadzenia działalności z obecnej spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w handlową spółkę osobową jaką jest spółka jawna. Planowane w przyszłości przekształcenie o którym mowa powyżej przeprowadzone zostanie na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wartość majątku powstałej z przekształcenia spółki jawnej w stosunku do majątku Spółki, w szczególności zmianie nie ulegnie wartość kapitałów, zarówno podstawowego jak i zapasowego. Ponadto w wyniku przekształcenia formy prowadzonej działalności Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zmianie nie ulegnie również proporcja pomiędzy kapitałami podstawowym i zapasowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na moment przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, a w konsekwencji nie będzie dochodem (przychodem) w zyskach osób prawnych w rozumieniu Ustawy o p.d.o.p.

2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki tj. zmianą formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w wyniku którego majątek powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie zmieni się w stosunku do wartości majątku Spółki po stronie spółki jawniej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki lub jej zmiana, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Planowane przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki jawnej, gdyż majątek spółki jawnej powstanie z majątku (tekst jedn.: aktywów) posiadanego przez Spółkę, a wspólnicy nie będą wnosić do Spółki żadnych aktywów w trakcie procesu przekształcenia. Łączna wartość nakładów wspólników w przekształconej spółce jawnej będzie równa kapitałowi zakładowemu Spółki przed przekształceniem, nie zmieni się więc podstawa opodatkowania określona w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy o p.c.c., której podwyższenie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o p.c.c. powoduje obowiązek podatkowy. Skoro planowane przekształcenie Spółki nie będzie się wiązało ze zwiększeniem majątku spółki jawnej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. i nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty p.c.c. z tytułu zmiany umowy Spółki.

Powyższe potwierdza również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego (przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. IPTPB2/436-41/13-2/k.k., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. IPPB2/436-422/12-4/AF, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB2/436-129/12-2/MZ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2012 r. sygn. IBPBII/1/436-255/12/AA, z dnia 7 września 2012 r. sygn. IBPBII/1/436-205/12/MCZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem którego głównym zakresem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami oraz świadczenie usług wynajmu nieruchomości. Część udziałów objętych w Spółce przez ich obecnych udziałowców została objęta w wartości przekraczającej ich wartość nominalną. W konsekwencji przy objęciu udziałów doszło do powstania nadwyżki wartości przekazanych środków nad nominalną wartością wydanych udziałów tzn. doszło do powstania tak zwanego "agio", która to wartość została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. W toku prowadzonej działalności gospodarczej zarząd i wspólnicy Spółki planują podjęcie decyzji o przekształceniu formy prowadzenia działalności z obecnej spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w handlową spółkę osobową jaką jest spółka jawna. Planowane w przyszłości przekształcenie o którym mowa powyżej przeprowadzone zostanie na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wartość majątku powstałej z przekształcenia spółki jawnej w stosunku do majątku Spółki, w szczególności zmianie nie ulegnie wartość kapitałów, zarówno podstawowego jak i zapasowego. Ponadto w wyniku przekształcenia formy prowadzonej działalności Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zmianie nie ulegnie również proporcja pomiędzy kapitałami podstawowym i zapasowym.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, fakt, iż, w wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wartość majątku powstałej z przekształcenia spółki jawnej w stosunku do majątku Spółki, w szczególności zmianie nie ulegnie wartość kapitałów, zarówno podstawowego jak i zapasowego, nie będzie miał znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika bowiem, iż w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), poza kapitałem zakładowym będzie istniał również kapitał zapasowy. To oznacza, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie odzwierciedlał całego majątku tej spółki.

Wbrew zatem twierdzeniom Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki jawnej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki jawnej (tekst jedn.: suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a tym samym czynność ta będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym - na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tekst jedn.: w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.