IPPB2/436-424/10-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/436-424/10-2/MZ (data nadania 29 grudnia 2010 r., data doręczenia 11 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych od udziałowca za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę udziałów własnych od udziałowca za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą przepisom ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej "k.s.h.", posiadającą siedzibę rejestrową w Polsce.

Umowa spółki Wnioskodawcy stanowi, że udziały mogą być umarzane. W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawca zamierza nabyć własne udziały w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów nastąpi na podstawie umowy zawartej z udziałowcem, który w dacie zawarcia umowy będzie posiadał udziały podlegające umorzeniu. Umowa będzie miała charakter odpłatny, tj. w wykonaniu umowy Wnioskodawca wypłaci udziałowcowi wynagrodzenie za nabywane przez Wnioskodawcę udziały podlegające umorzeniu.

Dla prawidłowego (zgodnego z obowiązującymi przepisami k.s.h. i zapisami umowy spółki Wnioskodawcy) przeprowadzenia nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostaną podjęte stosowne uchwały przez organy Wnioskodawcy. Uchwały te będą podstawą zawarcia przez Wnioskodawcę z udziałowcem odpłatnej (za wynagrodzeniem) umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia.

Pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/436-424/10-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* dostarczenie dokumentu - oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem - (odpowiednio odpis z Krajowego Rejestru Sądowego), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która udzieliła pełnomocnictwa na rzecz Pana Aleksandra D. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej "podatek p.c.c.") w związku z czym zawarcie przez Wnioskodawcę umowy mającej za przedmiot nabycie przez Wnioskodawcę udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż umowa zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem p.c.c., w związku z czym zawarcie przez Wnioskodawcę umowy mającej za przedmiot nabycie przez Wnioskodawcę udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku p.c.c.

Ustawa p.c.c. w przepisie art. 1 ust. 1 zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c. stanowiąc, ze opodatkowaniu podatkiem p.c.c. podlegają:

* sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c. zawiera enumeratywne wyliczenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c. Innymi słowy przepis art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c. stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że czynności cywilnoprawne (umowy) nie wymienione wprost w przepisie art. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Umowa zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie jest wymieniona wśród czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

W ocenie Wnioskodawcy, umowa zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 w zw. z art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej "k.c.".

Zgodnie z powołanym przepisem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Konsekwentnie należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego.

W przypadku określonego w art. 199 k.s.h. nabycia od udziałowca udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 k.c. i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 § 2 k.s.h. nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od udziałowca celem umorzenia tych udziałów, regulowana przepisami art. 199 k.s.h., nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c., w związku z czym zawarcie odpłatnej umowy nabycia udziałów przez Wnioskodawcę w celu umorzenia tych udziałów przez Wnioskodawcę dokonywanego zgodnie z przepisami k.s.h. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w powołanych poniżej przykładowych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. (znak: ITPB1/436-21/07/DK), zgodnie z którą: "Instytucja umorzenia udziałów w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. (...) W konsekwencji, ewentualne skutki podatkowe związane z dokonaną czynnością nabycia udziałów w celu ich umorzenia należy oceniać w odniesieniu do podjętej uchwały, z której treści wynika wola dokonania czynności określonej w art. 199 § 1 i 2 powołanej ustawy. Reasumując, nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy wymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega podatkowi";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 r. (znak: IBPBII/1/436-292/09/AŻ) zgodnie z którą: " (...) nabycie przez wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży ani umowy zamiany wymienionych w tym katalogu. Tym samym - z powyższych przyczyn - transakcja nabycia przez wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2008 r. (znak: IBPB2/436-158/08/MZ), zgodnie z którą: " (...) nabycie własnych akcji przez Spółkę w celu umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2007 r. (znak: IPPB2/436-61/07-4/MZ), zgodnie z którą:

"Nabycie własnych akcji przez Spółkę w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Wnioskodawca wskazuje również na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 19 lutego 2003 r. (znak: LK-399/LM/BG/2003 zgodnie z którym " (...) nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega temu podatkowi".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone miedzy innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż nabycie przez Spółkę udziałów własnych od udziałowca za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jako szczególny rodzaj umowy, niewymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, iż są one wiążące w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.