IPPB2/436-421/13-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w formie sp. z o.o. W najbliższym czasie Spółka rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie przewidzianym przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), tj. na podstawie art. 551 i następnych k.s.h.

Obecnie 100% udziałów w Spółce jest własnością jednego udziałowca. Ponieważ SKA musi posiadać co najmniej dwóch wspólników, to jeszcze przed przekształceniem Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, jedyny udziałowiec dokona przeniesienia wszystkich swoich udziałów w Spółce na dwa inne podmioty. Jeden udział Wnioskodawcy zostanie sprzedany do spółki kapitałowej prawa polskiego, która po przekształceniu Wnioskodawcy stanie się jego komplementariuszem ("Komplementariusz"). Pozostałe udziały w Spółce zostaną wniesione aportem do innej spółki kapitałowej prawa polskiego, która po przekształceniu stanie się akcjonariuszem ("Akcjonariusz") spółki przekształconej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej ("Spółka Przekształcona"). Zatem na dzień przekształcenia udziały w Spółce będą własnością dwóch udziałowców.

Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Zgodnie z rozważanym scenariuszem przekształcenia, na moment przekształcenia grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie, tj. w ramach samego przekształcenia do Spółki Przekształconej nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Przekształconej. Ponadto żaden ze wspólników Spółki nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W związku z tym, w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki Przekształconej dodatkowych składników majątkowych, a majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam jak majątek Spółki na dzień przekształcenia.

Zgodnie z planem przekształcenia kapitał podstawowy Spółki Przekształconej zostanie ustalony na tym samym poziomie, co dotychczasowa jego wartość w bilansie Spółki, natomiast kapitał zakładowy Spółki Przekształconej będzie niższy od kapitału zakładowego Spółki - kapitał zakładowy Spółki zostanie bowiem w statucie Spółki Przekształconej wykazany jako suma kapitału zakładowego oraz wkładu Komplementariusza Spółki Przekształconej. Z punktu widzenia prawnego kapitał zakładowy Spółki reprezentowany przez udział należący do Komplementariusza stanie się wkładem Komplementariusza podczas gdy kapitał zakładowy Spółki reprezentowany przez pozostałe udziały stanie się kapitałem zakładowym Spółki Przekształconej). Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości zarówno wkład Komplementariusza jak i kapitał zakładowy Spółki Przekształconej będą stanowiły kapitał podstawowy.

W bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia w kategorii kapitałów własnych oprócz kapitału podstawowego będą najprawdopodobniej wykazane również inne pozycje, m.in. kapitał zapasowy pochodzący z dopłat, straty z lat ubiegłych, wynik ostatniego okresu. Spółka w minionych latach obrotowych wykazywała straty. Zatem w bilansie Spółki w kategorii kapitałów własnych nie występują niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Za niezakończony jeszcze okres do dnia przekształcenia Spółka Nabywana może wykazać stratę lub zysk okresu bieżącego. Poza kapitałem zakładowym Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną przekazane na kapitał zakładowy żadne inne pozycje.

Cały kapitał zakładowy Spółki oraz dopłaty w celu wyeliminowania ujemnego kapitału własnego zostały (zostaną) pokryte wkładem pieniężnym przez aktualnego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną stanowi suma: (i) kapitału zakładowego Spółki Przekształconej, (ii) wkładu Komplementariusza, oraz (iii) kapitału zapasowego pochodzącego z dopłat pomniejszonego o straty z lat ubiegłych oraz pomniejszonego o stratę lub powiększonego o zysk okresu bieżącego.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. jest zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną w części kapitałów Spółki Przekształconej i wkładów do Spółki Przekształconej, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: w wysokości kapitału zakładowego oraz dopłat wniesionych do Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną stanowi suma: (i) kapitału zakładowego Spółki Przekształconej, (ii) wkładu komplementariusza oraz (iii) kapitału zapasowego pochodzącego z dopłat pomniejszonego o straty z lat ubiegłych oraz pomniejszonego o stratę lub powiększonego o zysk okresu bieżącego.

2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. jest zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną w części kapitałów Spółki Przekształconej i wkładów do Spółki Przekształconej, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: w wysokości kapitału zakładowego oraz dopłat wniesionych do Wnioskodawcy).

Pytanie nr 1

Ustawa o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego".

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi: "przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia".

Przy czym zgodnie z art. 1a pkt 1 oraz art. 1a pkt 2 ustawy o p.c.c. w rozumieniu tej ustawy spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; spółka kapitałowa oznacza natomiast spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zatem w oparciu o powołane powyżej przepisy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (tu: spółkę komandytowo-akcyjną) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia będzie zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki.

Należy podkreślić, iż Spółka w minionych latach obrotowych wykazywała straty. Zatem w bilansie Spółki w kategorii kapitałów własnych nie występują niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Natomiast za niezakończony jeszcze okres do dnia przekształcenia Spółka Nabywana może wykazać stratę lub zysk okresu bieżącego.

Jako podstawę opodatkowania należy uznać zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c. wartość wszystkich wkładów do Spółki Przekształconej, zwiększających majątek Spółki Przekształconej, tj. zarówno kapitał zakładowy Spółki Przekształconej jak i inne wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej (np. wkład Komplementariusza, czy też kapitał zapasowy pochodzący z dopłat wspólnika).

Ponadto należy zauważyć, iż przy określeniu podstawy opodatkowania istotna jest wartość wkładów aktualna na dzień przekształcenia. W konsekwencji wartość kapitałów zapasowych Spółki zostanie pomniejszona o wykazane przez Spółkę straty z lat ubiegłych oraz pomniejszona o stratę lub powiększona o zysk okresu bieżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c. podstawa opodatkowania tym podatkiem w przypadku przekształcenia Spółki będzie równa sumie poniższych wartości:

(i) kapitału zakładowego Spółki Przekształconej,

(ii) wkładu Komplementariusza oraz

(iii) kapitału zapasowego pochodzącego z dopłat pomniejszonego o straty z lat ubiegłych oraz pomniejszonego o stratę lub powiększonego o zysk okresu bieżącego.

Wnioskodawca zauważa, iż jego stanowisko jest zgodne jest z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów. Przykładowo należy tu wymienić interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. IPPB2/436-422/12-4/AF, z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. IPPB2/436-156/12-3/MZ, z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-87/12-4/MZ, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB2/436-129/12-2/MZ.

Pytanie nr 2:

Przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną konieczne jest uwzględnienie przewidzianych przez ustawodawcę zwolnień przedmiotowych.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. z podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniona jest zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, wkład do Spółki Przekształconej stanowić będzie kapitał własny Wnioskodawcy, w tym kapitał zakładowy Wnioskodawcy, kapitał zapasowy Wnioskodawcy pochodzący z dopłat, a w przypadku zakończenia bieżącego okresu rozliczeniowego zyskiem, również zysk okresu bieżącego.

Należy wskazać, że kapitał zakładowy Spółki pokryty wkładem pieniężnym podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zmiana umowy spółki Wnioskodawcy związana z przekształceniem w części wkładów wnoszonych do Spółki Przekształconej w kwocie równej kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż kapitał zapasowy Spółki pochodzący z dopłat wspólnika również podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. W konsekwencji zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną objęte również wkłady wnoszone do Spółki Przekształconej w kwocie równej wniesionym dopłatom.

Natomiast, jeśli Spółka wykaże za bieżący okres zysk, to przejdzie on do Spółki Przekształconej i powiększy jej majątek. Ponieważ wartość zysku okresu bieżącego nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to nie będzie ona korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c.

Reasumując, zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. jest zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną w części kapitałów Spółki Przekształconej i wkładów do Spółki Przekształconej, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: w wysokości kapitału zakładowego oraz dopłat wniesionych do Wnioskodawcy).

Wnioskodawca zauważa, iż jego stanowisko jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów. Przykładowo należy tu wymienić interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-87/12-4/MZ.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do zawartych w niniejszym wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.