IPPB2/436-417/09-2/MZ - Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, gdy akcje w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostaną po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach planowanej transakcji spółka pod firmą W (dalej jako "Akcjonariusz") zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmującego przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności posadowionego na tym gruncie budynku oraz umowy najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku, jak również wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki niematerialne, w tym w szczególności identyfikującą przedsiębiorstwo nazwę, klientelę, renomę, organizację wewnętrzną, tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how, do spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. (dalej jako "Spółka"), w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (Akcjonariusz i Spółka wspólnie nazywane będą dalej "Stronami").

Nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez Akcjonariusza po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako "k.s.h.") nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji (tzw. "a") zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wskazać ponadto należy, iż planowane powyżej czynności są częścią działań restrukturyzacyjnych podjętych w ramach grupy kapitałowej, do której należą Spółka oraz Akcjonariusz. Czynności te mają na celu uproszczenie organizacji oraz obniżenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej jako całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, gdy akcje w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostaną po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie tylko wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czy też nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy (tzw. a) również będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki, natomiast nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy ("a") nie będzie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości przeznaczonej na powiększenie kapitału zapasowego, tj. od wartości tzw. "a".

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie

Co do zasady, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm., dalej jako "Ustawa o p.c.c.") opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W rozumieniu ustawy o p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się, w przypadku spółek osobowych, wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie jej kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c.).

W konsekwencji należy uznać, że z przytoczonej powyżej regulacji wynika, iż planowane przez Strony wniesienie aportem przedsiębiorstwa Akcjonariusza do Spółki w zamian za objęcie przez Akcjonariusza akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o p.c.c. Przepis ten stanowi, iż przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania wskazanego powyżej przepisu oraz to, że spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, należy stwierdzić, iż powyższy przepis w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajduje zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej.

Analiza prawna wskazanego powyżej przepisu, jak również jego wykładnia literalna prowadzą do wniosku, ze w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, zakładając, że objęcie akcji przez Akcjonariusza nastąpi po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, podstawa opodatkowania z tytułu zmiany umowy Spółki będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Wartość przedmiotu wkładu, która nie zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy, nie będzie natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie przede wszystkim w literalnym brzmieniu przywołanego powyżej przepisu. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość "o którą podwyższono kapitał zakładowy". Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2008 r. (znak: IPPB2/436-343/08-2/MZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że "opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem nadwyżka (tzw. a) przekazywana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych" (por. także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2008 r. (znak: IBPB2/436-85/08-2/MZ) oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2005 r. (znak: 1471/DC/436/1/05/MK) i z 11 lipca 2005 r. (znak: 1471/DC/436/21/05/HB).

Uregulowanie opodatkowania zmiany umowy spółki o p.c.c. koresponduje również z przepisami k.s.h. Zgodnie bowiem z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki (art. 396 § 2 k.s.h.).

Z powyższego przepisu wynika, iż możliwe jest objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Przepisy k.s.h. nie ograniczają przy tym, w żaden sposób, wysokości różnicy pomiędzy ceną obejmowanych akcji a ich wartością nominalną. Co więcej, z przywołanych powyżej przepisów wynika, że nadwyżka powyżej wartości nominalnej obejmowanych akcji powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki. Nie powiększa ona natomiast kapitału zakładowego.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 ustawy o p.c.c., ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco (R. K "Przymusowy wykup akcji a podatek od czynności cywilnoprawnych", Przegląd Podatkowy, nr 9/2003, str. 35). Przyjęcie powyższego poglądu prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego. Stanowisko powyższe podzielane jest również przez organy skarbowe (por. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2007 r., znak: 1472/SPC/436-4/07/SJ).

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w odniesieniu do konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi w przypadku zmiany umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 %.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli wartość wniesionego wkładu spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie jej kapitału zakładowego, to czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki.

Ponadto należy wskazać, iż zmiany umów spółki - zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A., w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez Akcjonariusza po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji (tzw. "a") zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W przypadku wniesienia do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem przedmiotowego wkładu. W odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyraźnie wyróżnił dwie sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki wkładu. W jednej z nich zmianę umowy spółki osobowej stanowi podwyższenie kapitału zakładowego spowodowane wniesieniem wkładu. Tego typu zmiana dotyczyć może jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, jako jedynej ze spółek osobowych, która posiada kapitał zakładowy. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać więc będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej stanowiącego zmianę umowy spółki, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość, o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy, chyba że czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeznaczenie części wkładu na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.