IPPB2/436-416/11-2/MK1 - Określenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą, który planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej, między innymi, w zakresie działalności finansowej (włączając działalność leasingową). W szczególności Spółka zamierza kupić, a następnie oddać w leasing platformę wiertniczą (dalej: "Platforma wiertnicza"). Spółka może także prowadzić działalność w zakresie inwestowania w akcje/udziały oraz inne papiery wartościowe.

Działalność finansowa (w tym leasingowa) i inwestycyjna Spółki będzie prowadzona i zarządzana głównie przez oddział Spółki z siedzibą w Luksemburgu ("Oddział"). Działalność finansowa (w tym leasingowa) i inwestycyjna Spółki przede wszystkim będzie prowadzona z podmiotami powiązanymi ze Spółką. Niemniej jednak, Spółka może dokonywać transakcji również z podmiotami niepowiązanymi.

W celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków na planowaną działalność, zaistnieje konieczność dokapitalizowania Spółki przez jej wspólnika (Spółka może mieć w przyszłości kilku wspólników). Wkłady wspólnika wnoszone do Spółki mogą mieć formę zarówno wkładów pieniężnych, jaki i wkładów niepieniężnych. Dokapitalizowanie nastąpi w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w taki sposób, iż nowowyemitowane udziały zostaną objęte przez wspólnika po wartości wyższej od wartości nominalnej (lub według wartości nominalnej, o którą zostanie podniesiona wartość istniejących udziałów).

Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane nominalnie o kwotę stanowiącą ok. 1% dokonanego przez wspólnika wkładu, natomiast pozostałe ok. 99% wnoszonego wkładu będzie stanowić nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio). Nadwyżka ta, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W początkowej fazie działalności Spółki wkład wspólnika będzie miał charakter niepieniężny. Całkowita kwota wkładu wspólnika może wynieść od 700 do 800 milionów USD. Wyżej opisany podział wkładu wspólnika do Spółki na kapitał zakładowy i zapasowy może mieć miejsce również w przypadku przyszłych dokapitalizowań (jeśli będą miały miejsce).

Dokonanie podziału wnoszonego przez wspólnika wkładu w sposób wyżej określony (tj. ok. na kapitał zakładowy, natomiast ok. 99% na kapitał zapasowy, jako agio) podyktowane jest istotnymi względami prawnymi i ekonomicznymi związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

* Charakter działalności prowadzonej przez Spółkę

Spółka będzie prowadziła działalność, która wiąże się ze znacznymi nakładami kapitałowymi. Działalność ta nie wymaga jednak, aby kapitalizacja Spółki dokonywana była koniecznie w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy. W pełni dopuszczalne są również inne sposoby kapitalizacji, a najistotniejsze dla Spółki jest, aby zostały Spółce zapewnione wystarczające środki na prowadzoną działalność. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, że istniejący wspólnik jest jedynym wspólnikiem w Spółce, nie jest istotne dla tego wspólnika, aby dokonany przez niego wkład znalazł odzwierciedlenie w pełnej wartości nominalnej przyznanych w zamian udziałów (ponieważ wspólnik ten nadal będzie posiadał 100% praw głosów w Spółce, jak również 100% praw do dywidendy).

Jeżeli w przyszłości Spółka będzie miała więcej niż jednego wspólnika, nadal nie będzie konieczne, aby dokonywane przez wspólników wkłady w pełni odzwierciedlały pełną wartość nominalną przyznanych w zamian udziałów, ponieważ prawo głosu i prawo do dywidendy będzie przysługiwało proporcjonalnie do wkładu wniesionego przez każdego ze wspólników na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

* Lepsze zarządzanie Spółką w przypadku ponoszenia strat w wyniku prowadzonej działalności

Nie można wykluczyć sytuacji, iż Spółka będzie wykazywać straty z tytułu prowadzonej przez siebie działalności, np. straty związane z początkowym okresem działalności łub straty związane odpisami od wartości aktywów. Z tej perspektywy, jeśli wnoszony przez wspólnika wkład przekazywany byłby w znacznej części na kapitał zakładowy, a nie na kapitał zapasowy, istnieje większe ryzyko nałożenia na Spółkę utrudnień w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej, stosownie do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 233 § 1 k.s.h.:

"Jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki."

Jeśli cała lub znaczna część kwoty wnoszonego przez wspólnika wkładu przekazana jest na kapitał zakładowy istnieje większe prawdopodobieństwo, że poniesienie ewentualnych strat przez Spółkę powodowałoby, iż zgromadzenie wspólników musiałoby podjąć uchwałę o dalszych losach Spółki, gdy przedmiotowe straty przekroczyłyby połowę kapitału zakładowego. W sytuacji natomiast, gdy wnoszony wkład przekazywany jest w znacznej części na kapitał zapasowy Spółki, konieczność podjęcia odpowiedniej uchwały, co do dalszego istnienia Spółki zaistnieje dopiero wtedy, gdy poniesiona przez Spółkę strata przekroczy sumę kapitału zapasowego i kapitałów rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. Dlatego też, wniesienie większości wkładu na kapitał zapasowy Spółki, zamiast całego wkładu na kapitał zakładowy, spowoduje, że Spółka będzie wyposażona w kapitał niezbędny do prowadzenia działalności przy zminimalizowanym ryzyku wystąpienia sytuacji, o których mowa w art. 233 § 1 k.s.h.

Przykładowo, w przypadku wniesienia przez wspólników całości wkładu na kapitał zakładowy, omawiana uchwała wspólników, co do dalszego losu Spółki musiałaby zostać podjęta już w przypadku straty przekraczającej 50% wartości wkładu. Natomiast w sytuacji, gdy (jak zakłada Spółka) ok. 99% wkładu zostanie przekazane na kapitał zapasowy, a ok. 1% na kapitał zakładowy, obowiązek podjęcia omawianej uchwały zaistnieje dopiero wtedy, gdy poniesiona przez Spółkę strata wyniesie co najmniej ok. 99,5% wartości wkładu.

Dodatkowo należy wskazać, iż przekazanie większej części wkładów wspólników na kapitał zapasowy (jako tzw. agio), zamiast w całości na kapitał zakładowy, zredukuje prawdopodobieństwo przeprowadzenia czasochłonnych procedur prawnych i administracyjnych w przypadku powstawania znacznych strat w trakcie prowadzenia działalności. W przypadku, gdyby straty z normalnej działalności Spółki miałyby być pokrywane z kapitału zakładowego, konieczne byłoby przeprowadzenie czasochłonnej procedury prawnej związanej z obniżeniem kapitału zakładowego, co wymagałoby podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników, publicznego ogłoszenia o obniżeniu kapitału zakładowego oraz jego rejestracji przez sąd. Procedura taka nie jest natomiast konieczna w sytuacji, gdy strata Spółki pokrywana jest z kapitału zapasowego (agio).

Z tego punktu widzenia, wniesienie większej części wkładu na kapitał zapasowy jest bardziej korzystne dla Spółki.

* Wiarygodność Spółki, zdolność kredytowa i możliwości finansowania zewnętrznego

Wskazane powyżej ryzyko związane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki (w wyniku ewentualnych strat) ma istotny wpływ także na wiarygodność Spółki i jej zdolność kredytową. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności gospodarczej Spółki (tj. działalność finansową, w tym leasingową i inwestycyjną) nie jest bowiem wykluczone, iż, w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych, Spółka będzie się starać o uzyskanie finansowania (np. w drodze pożyczki lub kredytu bankowego) od podmiotu zewnętrznego. W takim przypadku, ewentualna strata poniesiona przez Spółkę, skutkująca obniżeniem jej kapitału zakładowego, spowoduje efektywnie obniżenie wiarygodności Spółki jako potencjalnego kredytobiorcy. Ustalenie zatem kapitału zakładowego na stosunkowo niewysokim poziomie będzie bardziej korzystne dla Spółki, gdyż zredukuje wspomniane powyżej ryzyko.

* Zapewnienie odpowiedniego majątku na pokrycie kapitału zakładowego

Zamierzony sposób podziału wkładu wspólników na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy jest istotny także ze względu na zapewnienie możliwości dokonywania przez Spółkę wypłat do wspólników (np. z tytułu należnej dywidendy) bez istotnych ograniczeń, jak również umożliwienie prowadzenia działalności przez Spółkę bez takich ograniczeń.

Zgodnie z art. 189 § 2 k.s.h., "Wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego".

Celem cytowanego przepisu jest zapewnienie pokrycia kapitału zakładowego spółki w posiadanym przez spółkę majątku. W doktrynie prawa handlowego powszechnie reprezentowany jest pogląd, iż ustanowiony w tym przepisie zakaz dokonywania na rzecz wspólników wypłat z majątku spółki, potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, nie jest ograniczony ze względu na tytuł tych wypłat, dotyczy więc płatności dokonywanych z każdego tytułu (np. dywidendy, wynagrodzenia za usługi, zwrotu pożyczki, etc.).

W przypadku podmiotu zajmującego się, tak jak Spółka, działalnością finansową (w tym leasingową) i inwestycyjną, istnienie wspomnianych ograniczeń w dokonywaniu płatności szczególnie w odniesieniu do dochodu osiągniętego tytułem leasingu, spłaty pożyczki lub dywidendy) stanowi bardzo istotne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dlatego też, aby uniknąć trudności związanych z dokonywaniem przez Spółkę ewentualnych płatności należnych wspólnikom (np. tytułem dywidendy lub też odsetek od ewentualnej pożyczki), zamiarem Spółki jest ustalenie stosunkowo niskiej wartości kapitału zakładowego, tak, aby zapewnienie majątku wystarczającego na jego pokrycie nie stanowiło dla Spółki większego problemu w prowadzeniu bieżącej działalności. Ustalenie kapitału zakładowego na wyższym poziomie rodziłoby bowiem ryzyko, iż dokonywanie ewentualnych płatności należnych udziałowcom Spółki napotykałoby na ograniczenia wynikające z omawianego art. 189 § 2 k.s.h.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane są po cenie wyższej od wartości nominalnej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, w którym wartość nominalna kapitału zakładowego zostanie podwyższona o ok. 1% wkładu wspólnika, natomiast pozostałe ok. 99% wkładu stanowić będzie tzw. nadwyżkę (agio), podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie jedynie wartość nominalna, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast wartość wkładu stanowiąca agio nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 Ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, między innymi, umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej uważa się "podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty".

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki została uregulowana w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) Ustawy o p.c.c. Przepis ten stanowi, iż przy podwyższeniu kapitału zakładowego, podstawę opodatkowania stanowi "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Przeprowadzona przez Spółkę analiza powyższego przepisu prowadzi Spółkę do następującego stanowiska:

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, w którym wartość nominalna kapitału zakładowego zostanie podwyższona o ok. 1% wkładu wspólnika, natomiast pozostałe ok. 99% wkładu stanowić będzie tzw. nadwyżkę (agio), podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie jedynie wartość nominalna, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast wartość wkładu stanowiąca agio nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki, powyższy wniosek znajduje oparcie w brzmieniu cytowanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) Ustawy o p.c.c., który, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, nakazuje naliczanie podatku od czynności cywilnoprawnych na wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dlatego też, biorąc pod uwagę, iż w świetle art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h., nadwyżkę wkładu wspólnika ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przekazuje się na kapitał zapasowy (a nie na kapitał zakładowy), ta część wkładu każdego wspólnika, która stanowi przedmiotowe agio, nie jest włączana do podstawy opodatkowania omawianym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki (bez względu na wybór formy), a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.).

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest przedsiębiorcą, który planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej, między innymi, w zakresie działalności finansowej. W szczególności Spółka zamierza kupić, a następnie oddać w leasing platformę wiertniczą. Spółka może także prowadzić działalność w zakresie inwestowania w akcje/udziały oraz inne papiery wartościowe. Działalność finansowa (w tym leasingowa) i inwestycyjna Spółki będzie prowadzona i zarządzana głównie przez oddział Spółki z siedzibą w Luksemburgu ("Oddział").

Działalność finansowa (w tym leasingowa) i inwestycyjna Spółki przede wszystkim będzie prowadzona z podmiotami powiązanymi ze Spółką. Niemniej jednak, Spółka może dokonywać transakcji również z podmiotami niepowiązanymi. W celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków na planowaną działalność, zaistnieje konieczność dokapitalizowania Spółki przez jej wspólnika (Spółka może mieć w przyszłości kilku wspólników). Wkłady wspólnika wnoszone do Spółki mogą mieć formę zarówno wkładów pieniężnych, jaki i wkładów niepieniężnych. Dokapitalizowanie nastąpi w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w taki sposób, iż nowowyemitowane udziały zostaną objęte przez wspólnika po wartości wyższej od wartości nominalnej (lub według wartości nominalnej, o którą zostanie podniesiona wartość istniejących udziałów).

Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane nominalnie o kwotę stanowiącą ok. 1% dokonanego przez wspólnika wkładu, natomiast pozostałe ok. 99% wnoszonego wkładu będzie stanowić nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio). Nadwyżka ta, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W początkowej fazie działalności Spółki wkład wspólnika będzie miał charakter niepieniężny. Wyżej opisany podział wkładu wspólnika do Spółki na kapitał zakładowy i zapasowy może mieć miejsce również w przypadku przyszłych dokapitalizowań (jeśli będą miały miejsce).

Reasumując należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.