IPPB2/436-415/10-2/AF - Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: Grupa). Spółką matką grupy jest podmiot z siedzibą we Francji - S.A. Spółka planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Planowana umowa zostanie zawarta pomiędzy francuską spółką E (dalej: Agent), członkami Grupy (dalej: Uczestnicy), w tym Wnioskodawcą i bankiem z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Bank). Uczestnicy przystąpią do koordynowanego przez Bank systemu wzajemnych rozliczeń skutkujących naliczaniem odsetek od dodatnich i ujemnych sald wykazywanych na rachunkach Uczestników.

Planowana umowa przybierze kształt cash poolingu nierzeczywistego (notional cash pooling). Tego rodzaju cash pooling to technika zarządzania płynnością finansową, polegająca na tym, że środki zgromadzone na rachunkach Uczestników są w określonych odstępach czasowych w sposób nierzeczywisty (bez fizycznego transferu) potrącane dla uzyskania efektu zwiększonej efektywności przepływów finansowych wewnątrz Grupy. Oznacza to, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach poszczególnych Uczestników nie będą fizycznie sumowane (przelewane między rachunkami), a jedynie suma sald rachunków prowadzonych na rzecz Uczestników posłuży dla celów kalkulacyjnych.

Planowana umowa cash poolingu będzie oparta na następujących założeniach:

* Każdy Uczestnik otworzy rachunek w Banku (w Wielkiej Brytanii). Rachunki prowadzone w tych samych walutach będą tworzyć cash poole.

* Zgodnie z warunkami prowadzenia poszczególnych rachunków, odsetki od tych rachunków będą naliczane wyłącznie dla celów kalkulacji skonsolidowanego salda poszczególnych cash pooli (odsetki te nie będą należne; Uczestnicy nie będą również dokonywać z tego tytułu płatności).

* Po zakończeniu każdego dnia roboczego, salda rachunków składających się na poszczególne cash poole będą konsolidowane (same środki pieniężne nie będą podlegały konsolidacji). Obliczone w ten sposób salda poszczególnych cash pooli będą w analogiczny sposób konsolidowane w celu ustalenia salda Grupy.

* Odsetki naliczone na skonsolidowanych w sposób wskazany w punkcie poprzednim saldach dodatnich i ujemnych będą po zakończeniu miesiąca sumowane w celu ustalenia odsetek wynikających z danego cash poola.

* Po przeprowadzeniu finalnej, comiesięcznej kalkulacji, odsetki wynikające ze skonsolidowanych sald będą przyporządkowane poszczególnym Uczestnikom na warunkach rynkowych. Odsetki te będą następnie księgowane do rachunków poszczególnych uczestników (częściowo przez Bank, częściowo przez Agenta). Konsekwentnie, jeżeli dany Uczestnik zanotuje saldo ujemne, będzie zobowiązany do płatności odsetek na rzecz Agenta.

* Od czasu do czasu Bank, zgodnie z umową, będzie transferował w imieniu Agenta salda cash pooli na rachunki Uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o p.c.c.) następujące czynności podlegają p.c.c.:

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. ma charakter enumeratywny. Oznacza to, że wyłącznie umowy wyliczone w sposób wyraźny w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. są przedmiotem opodatkowania p.c.c. Podkreślenia wymaga fakt, że pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sama nazwa zawartej umowy nie przesądza rodzaju zawartej umowy nazwanej. W ocenie Wnioskodawcy, zawarta umowa cash poolingu nie wypełnia przesłanek żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., w szczególności nie jest to ani pożyczka ani depozyt nieprawidłowy. W związku z tym, umowa cash poolingu powinna być traktowana jako rodzaj umowy nienazwanej.

W świetle art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pomimo pozornego podobieństwa, cash pooling nie wypełnia przesłanek wskazanych w definicji pożyczki przyjętej przez Kodeks cywilny.

Po analizie postanowień umowy cash poolingu nie jest możliwe zdefiniowanie "określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku". Wręcz przeciwnie, kwota transferów dokonywanych pomiędzy Uczestnikami i Bankiem nie jest sprecyzowana w umowie cash poolingu. Kwota ta jest ustalana dopiero po potrąceniu sald rachunków bankowych.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że umowa pożyczki powinna precyzować jej strony (tekst jedn. pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę). W przypadku umowy cash poolingu nie jest to możliwe, między innymi ze względu na większą ilość Uczestników niż stron w umowie pożyczki. Wnioskodawca nie jest również w stanie dokładnie określić, jaki inny Uczestnik otrzyma transfer środków pieniężnych. W momencie zawarcia umowy cash poolingu Wnioskodawca nie wie czy jego saldo w określonym dniu będzie dodatnie czy ujemne ani jaka będzie kwota ewentualnego transferu środków pieniężnych. Bank zobowiązuje się do nierzeczywistej konsolidacji sald w ramach Grupy. Następnie, w razie potrzeby Bank dokonuje przesunięć środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami wykazującymi salda dodatnie a Uczestnikami wykazującymi salda ujemne.

Ponadto, transfer środków w ramach umowy cash poolingu (tzn. transfery pomiędzy saldami ujemnymi i dodatnimi wykazywanymi przez Uczestników) powinien być traktowany jako usługa finansowa świadczona przez Bank. Co do zasady, usługi tego rodzaju są zwolnione z VAT. Jednocześnie, w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., czynności cywilnoprawne nie podlegają p.c.c., jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub (z drobnymi, nieistotnymi w omawianym stanie faktycznym wyjątkami) zwolniona z VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, cash pooling nie będzie podlegał p.c.c.

Wreszcie, podkreślenia wymaga przepis art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c., zgodnie z którym czynności cywilnoprawne podlegają p.c.c., jeżeli ich przedmiotem są:

W świetle planowanej umowy cash poolingu, środki pieniężne będące przedmiotem umowy będą się znajdowały poza granicami RP. Ponadto, nawet jeżeli Wnioskodawca ma siedzibę lub zarząd na terytorium RP, czynność cywilnoprawna (wynikająca z umowy cash poolingu) nie będzie dokonywana na terytorium RP, gdyż całość czynności związanych z cash poolingiem będzie przeprowadzana przez Bank mający siedzibę w Wielkiej Brytanii. Konsekwentnie, w żadnym momencie przeprowadzania rozliczeń związanych z umową cash poolingu, czynności te będą dokonywane poza terytorium RP.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że umowa cash poolingu nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie powołać się na interpretacje podatkowe wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r. (IPPB2/436-38/10-4/AF),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. (IPPB2/436-47/10-2/MZ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (IPPB2/436-40/10-2/MZ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2010 r. (IBPBII/436-320/09-2/AŻ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r. (IPPB2/436-513/09-2/MZ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2010 r. (IPPB2/436-533/09-5/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. j) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż umowa cash poolingu nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności dokonywane w ramach umowy cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 1 ust. 4 i art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.