IPPB2/436-408/10-4/AF - Cesja wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie datio in solutum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2011 r. (data nadania 14 stycznia 2010 r., data wpływu 18 stycznia 2010 r.) na wezwanie z dnia 4 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/436-408/10-2/AF udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cesji wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cesji wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca Wnioskodawcą (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) jest podmiotem świadczącym (między innymi) usługi zarządzania projektami. W wyniku wykonania usług dla niektórych ze swoich klientów (i wystawienia faktur z tego tytułu) Wnioskodawca posiada wierzytelność handlową (zobowiązanie Kontrahenta do zapłaty za wykonane przez Wnioskodawcę usługi).

Obecnie nie jest wiadome czy Kontrahent będzie w stanie uregulować zobowiązanie z tytułu wykonanych usług w gotówce. W związku z powyższym strony transakcji biorą pod uwagę kilka alternatywnych sposobów wynagrodzenia za wyświadczone usługi.

Jednocześnie Kontrahent posiada wierzytelność w stosunku do innych spółek z tytułu udzielonych im pożyczek.

Jedna z rozważanych możliwości uregulowania długu przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy zakłada, iż zamiast dokonać spłaty zadłużenia z tytułu nabycia usług w gotówce, Kontrahent dokona na rzecz Wnioskodawcy cesji wierzytelności wobec Spółek Celowych do wysokości wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy, na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego (datio in solutum). W rezultacie, zobowiązanie Kontrahenta zostanie uznane za zrealizowane (w miejsce świadczenia pieniężnego zostanie dokonana cesja wierzytelności wobec podmiotów trzecich). Z kolei Wnioskodawca w miejsce świadczenia pieniężnego uzyska wierzytelność w stosunku do spółek będących pożyczkobiorcami.

Pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/436-408/10-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przesłanie kopii odpisu KRS uwierzytelnionej zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2010 r.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym (cesja wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego (datio in solutum) powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, opisana powyżej transakcja nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.).

Opodatkowaniu p.c.c. podlegają następujące czynności (art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.):

Opodatkowaniu p.c.c. podlegają również:

* zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

* orzeczenia sądów, w tym polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wyżej wymienione czynności cywilnoprawne.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. ma charakter zamknięty (numerus clausus). Wskazuje na to brzmienie początkowej części dyspozycji art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.: "podatkowi podlegają: 1) następujące czynności cywilnoprawne". Zgodnie z powszechnie przyjętą w prawie polskim techniką legislacyjną, w sytuacji gdy ustawodawca pragnie wskazać na niewyczerpujący charakter wyliczenia, używa innych sformułowań, najczęściej "w szczególności". W związku z tym nie budzi wątpliwości enumeratywny charakter katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c.

Czynność przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności Kontrahenta względem podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) zamiast zapłaty kwoty zobowiązania względem Spółki będzie miała charakter świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie z art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, "jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa".

Podkreślenia wymaga fakt, że datio in solutum nie jest specyficznym rodzajem umowy. Wręcz przeciwnie, instytucja ta jest jedynie formą uregulowania już istniejącego zobowiązania wynikającego z dowolnego stosunku prawnego. Wskazuje na to zarówno brzmienie cytowanego powyżej przepisu (dłużnik spełnia świadczenie "w celu zwolnienia się ze zobowiązania"; w wyniku datio in solutum "zobowiązanie wygasa"), jak również jego usytuowanie w Kodeksie cywilnym (tytuł VII "Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania"). W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. W konsekwencji, jest to jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny).

Ponadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że świadczenie w miejsce wykonania nie nosi znamion żadnej z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. Jak wspomniano powyżej, opodatkowanie czynności niewymienionej w ustawie o p.c.c. stałoby w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tejże ustawy, która jednoznacznie wskazuje na enumeratywny charakter katalogu przedmiotu opodatkowania. Ewentualna próba interpretowania dokonanego przez Wnioskodawcę i Kontrahenta datio in solutum jako czynności podlegającej opodatkowaniu p.c.c. stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu rozszerzającej wykładni przepisów nakładających na podatnika zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej reprezentowanej w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. m.in.:

* w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/436-106/10-4/MZ),

* w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/436-406/09-2/MZ),

* w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/436-407/09-2/MK),

* w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/436-411/08-4/MZ),

* w interpretacji indywidualnej z 30 września 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/436-270/09-2/MZ),

* w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydanym dnia 8 lutego 2007 r. (1472/SPC/436-56/06/PM),

* w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 18 stycznia 2006 r. (1401/FL.4307/14a-18/05/LJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będąca Wnioskodawcą jest podmiotem świadczącym (między innymi) usługi zarządzania projektami. W wyniku wykonania usług dla niektórych ze swoich klientów (i wystawienia faktur z tego tytułu) Wnioskodawca posiada wierzytelność handlową (zobowiązanie Kontrahenta do zapłaty za wykonane przez Wnioskodawcę usługi). Obecnie nie jest wiadome czy Kontrahent będzie w stanie uregulować zobowiązanie z tytułu wykonanych usług w gotówce. W związku z powyższym strony transakcji biorą pod uwagę kilka alternatywnych sposobów wynagrodzenia za wyświadczone usługi. Jednocześnie Kontrahent posiada wierzytelność w stosunku do innych spółek z tytułu udzielonych im pożyczek. Jedna z rozważanych możliwości uregulowania długu przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy zakład, iż zamiast dokonać spłaty zadłużenia z tytułu nabycia usług w gotówce, Kontrahent dokona na rzecz Wnioskodawcy cesji wierzytelności wobec Spółek Celowych do wysokości wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy, na zasadzie określonej zgodnie z art. 452 Kodeksu Cywilnego (datio in solutum). W rezultacie, zobowiązanie Kontrahenta zostanie uznane za zrealizowane (w miejsce świadczenia pieniężnego zostanie dokonana cesja wierzytelności wobec podmiotów trzecich). Z kolei Wnioskodawca w miejsce świadczenia pieniężnego uzyska wierzytelność w stosunku do spółek będących pożyczkobiorcami.

Reasumując należy stwierdzić, iż zawarcie cesji wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać natomiast czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których zostanie sporządzona umowa, o ile będą to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień, interpretacji indywidualnych oraz innych orzeczeń podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock