IPPB2/436-407/09-2/MK1 - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z planowanym wykonaniem zobowiązania, wynikającego z zaciągniętej u wnioskodawcy pożyczki, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony pieniężna spłata pożyczki) świadczenia w postaci przeniesienia własności udziałów.
Pismo z dnia 7 stycznia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/436-407/09-2/MK1 Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z planowanym wykonaniem zobowiązania, wynikającego z zaciągniętej u wnioskodawcy pożyczki, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony pieniężna spłata pożyczki) świadczenia w postaci przeniesienia własności udziałów.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przeniesienia własności udziałów w zamian za spłatę pożyczki - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przeniesienia własności udziałów w zamian za spłatę pożyczki.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.
Spółka R, podmiot z siedzibą w Holandii (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") udzielił pożyczki spółce C (również z siedzibą w Holandii, dalej: "C"), której jest udziałowcem. Na dzień złożenia niniejszego wniosku pożyczka nie została spłacona.
W wyniku przeprowadzonej w Grupie R restrukturyzacji (która jest obecnie w toku), C będzie właścicielem części udziałów w R Sp. z o.o. (spółki z siedzibą w Polsce). Celem zwolnienia się z zobowiązania wynikającego ze wspomnianej pożyczki, C zamierza dokonać - zamiast spłaty pieniężnej zobowiązania wobec R (Spółki) z tytułu pożyczki - przeniesienia na Spółkę własności udziałów, które będzie posiadać w kapitale R Sp. z o.o., za jej zgodą. Wnioskodawca takiej zgody na spełnienie innego świadczenia (tj. przeniesienia własności udziałów na jego rzecz), w miejsce pierwotnej umówionej formy wykonania tj. pieniężnej spłaty pożyczki zamierza udzielić.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w związku z planowanym przez C wykonaniem zobowiązania, wynikającego z zaciągniętej u Wnioskodawcy pożyczki, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony pieniężna spłata pożyczki) świadczenia w postaci przeniesienia własności udziałów (które C posiada w kapitale polskiej spółki) na Wnioskodawcę, za jego zgodą - po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Zdaniem Spółki, w związku z przeniesieniem na jej rzecz, za jej zgodą, własności udziałów posiadanych przez C, będącego dłużnikiem Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, w celu zwolnienia się z zobowiązania wobec Spółki, nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c."). Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z dnia 28 marca 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450), p.c.c. podlega zamknięty katalog czynności:
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki,
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki.
Ponadto, p.c.c. podlegają zmiany wymienionych wyżej umów (jeśli podwyższenie podstawy opodatkowania) a także orzeczenia sądów (w tym polubownych) oraz ugody - jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak wymienione wyżej czynności/zmiany umów (art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o p.c.c.).
Jak zatem wynika z powołanej regulacji, w odniesieniu do zakresu przedmiotowego ustawy o p.c.c., ustawodawca przyjął zasadę numerus clausus, czyli katalogu zamkniętego zdarzeń i czynności, które podlegają p.c.c. Oznacza to, iż żadna czynność prawna, która w tym katalogu nie została wymieniona, nie podlega p.c.c., nawet jeśli pod względem ekonomicznym wywołuje takie same bądź podobne skutki, jak czynność w katalogu wskazana.
Czynność przeniesienia własności posiadanych udziałów w spółce, w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego, celem zwolnienia się ze zobowiązania (dokonywana za zgodą wierzyciela) mieści się w ramach tzw. "świadczenia w miejsce wykonania" ("datio in solutum", przewidziane w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.): "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa." Jest to czynność zupełnie innego rodzaju aniżeli np. umowa sprzedaży bądź darowizny (które regulują inne przepisy kodeksu cywilnego, specyficznie określające elementy istotne tych umów). W przypadku bowiem dokonania datio in solutum nie dochodzi do zawarcia nowej umowy, określającej nowe zobowiązania stron. W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny). Przeciwnie, na mocy datio in solutum dłużnik doprowadza do wygaśnięcia wcześniejszych zobowiązań. Czynność ta nie została objęta zakresem przedmiotowym ustawy o p.c.c., albowiem nie została wskazana w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. W konsekwencji zdaniem Spółki, czynność ta nie podlega p.c.c.
Reasumując, w opinii Spółki, czynność spełnienia świadczenia w postaci przeniesienia na jej rzecz i za jej zgodą, udziałów posiadanych w spółce z o.o., przez C będącego dłużnikiem Spółki z tytułu udzielonej uprzednio pożyczki, celem zwolnienia się z długu, nie będzie podlegała p.c.c. - jako że czynność ta nie została zamieszczona w zamkniętym katalogu zdarzeń/czynności podlegających temu podatkowi. Stanowisko Spółki uzasadniają przedstawione powyżej argumenty, jak również poglądy, które w tym zakresie wyraziły w wydanych dla podatników interpretacjach organy skarbowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z dnia 19 grudnia 2008 r., IPPB2/436-411/08-4/MZ, pismo z dnia 18 stycznia 2006 r., 1401/FL.4307/14a-18/05/JL), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z dnia 2 czerwca 2008 r., IBPB2/436-53/08/MZ), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach (pismo z dnia 17 grudnia 2004 r., US.V-436/1/04), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi (pismo z dnia 30 listopada 2004 r., ŁUS-IV-436/4.0/04).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają
następujące czynności cywilnoprawne:
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki, pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
(uchylona)
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
(uchylona)
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki.
zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca udzielił pożyczki spółce z siedzibą w Holandii, której jest udziałowcem. Na dzień złożenia niniejszego wniosku pożyczka nie została spłacona. Celem zwolnienia się z zobowiązania wynikającego ze wspomnianej pożyczki spółka z siedzibą w Holandii zamierza dokonać - zamiast spłaty pieniężnej zobowiązania wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki - przeniesienia na Wnioskodawcę własności udziałów, które będzie posiadać w kapitale spółki z o.o., za jej zgodą. Wnioskodawca takiej zgody na spełnienie innego świadczenia (tj. przeniesienia własności udziałów na jego rzecz), w miejsce pierwotnej umówionej formy wykonania tj. pieniężnej spłaty pożyczki zamierza udzielić.
W związku z powyższym, wyjaśnia się, że planowana przez Wnioskodawcę umowa przeniesienia własności, mająca być zawarta w formie datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania), jest formą umowy uregulowaną w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.
Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.
Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.
Wobec powyższego, wyjaśnia się, że planowane wykonanie zobowiązania, wynikającego z zaciągniętej u Wnioskodawcy pożyczki, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony pieniężna spłata pożyczki) świadczenia w postaci przeniesienia własności udziałów na Wnioskodawcę, za jego zgodą jako czynność nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać natomiast czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock