IPPB2/436-402/13-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wobec planowanych zmian w strukturze własnościowej Wnioskodawcy, Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości większością jego udziałów i głosów na zgromadzeniu jego wspólników bezpośrednio będzie dysponować spółka K. G ("K. GmbH"), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, K. GmbH uzyska w odniesieniu do Wnioskodawcy status spółki dominującej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000.94.1037, dalej: "k.s.h.").

Ze względów biznesowych, po uzyskaniu przez K. GmbH statusu spółki dominującej względem Wnioskodawcy rozważane jest dokonanie połączenia obu podmiotów, które miałoby być przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. - w ten sposób, że Wnioskodawca (spółka przejmująca i jednocześnie zależna) przejmie K. GmbH (spółkę przejmowaną i jednocześnie dominującą) w drodze tzw. przejęcia odwrotnego.

W konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku, tj. wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa K. GmbH na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie) w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej K. GmbH. W związku z przejęciem majątku K. GmbH, Wnioskodawca dokona podwyższenia swojego kapitału zakładowego. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego zostanie określona w planie połączenia spółek w oparciu o przyjęty parytet wymiany udziałów. W zamian za przejęty majątek K. GmbH Wnioskodawca wyda udziałowcom K. GmbH udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmiana umowy spółki Wnioskodawcy do której dojdzie w związku z planowanym połączeniem K. GmbH i Wnioskodawcy, a wynikająca z konieczności podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w celu wydania udziałów wspólnikom spółki przejmowanej - K. GmbH w zamian za przejęty majątek K. GmbH, nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy spółki Wnioskodawcy do której dojdzie w związku z planowanym połączeniem K. GmbH i Wnioskodawcy, a wynikająca z konieczności podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w celu wydania udziałów wspólnikom spółki przejmowanej - K. GmbH w zamian za przejęty majątek K. GmbH, nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 Ustawy p.c.c., p.c.c. podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c., z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. la pkt 2 Ustawy p.c.c., określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek ten ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania - w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy p.c.c. - stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego p.c.c. określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy p.c.c. i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić zatem należy, iż opodatkowaniu p.c.c. podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o p.c.c., jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w Ustawie p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania p.c.c. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania p.c.c. Wynika to z dostosowania przepisów Ustawy p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11, "Dyrektywa"). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych - poprzez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I., tj:

* w przypadku spółek prawa polskiego: (i) spółka akcyjna, (ii) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

* w przypadku spółek prawa niemieckiego: i) Aktiengesellschaft, (ii) Kommanditgesellschaft auf Aktien, (iii) Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

Zatem zarówno Wnioskodawca, jak i K. GmbH na gruncie Dyrektywy traktowani są jako spółki kapitałowe.

Implementowanie Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy uznaje się:

Mając zatem na uwadze implementowane do Ustawy p.c.c. (w art. 2 ust. 6) wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu, należy stwierdzić, iż przedstawiona we wniosku zmiana umowy spółki, polegająca na połączeniu K. GmbH i Wnioskodawcy, w wyniku którego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Argumentacja przedstawiona powyżej znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-171/13-3/MZ), z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB2/436-582/12-5/MZ) z 2 lipca 2012 r. (sygn. IPPB2/436-206/12-2/MZ) oraz z 12 października 2012 r. (sygn. IPPB2/436-328/12-4/MZ, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/436-377/11/MZ).

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wobec planowanych zmian w strukturze własnościowej Wnioskodawcy, Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości większością jego udziałów i głosów na zgromadzeniu jego wspólników bezpośrednio będzie dysponować spółka K. Gesellschaft mit beschränkter Haftung ("K. GmbH"), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, K. GmbH uzyska w odniesieniu do Wnioskodawcy status spółki dominującej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Ze względów biznesowych, po uzyskaniu przez K. GmbH statusu spółki dominującej względem Wnioskodawcy rozważane jest dokonanie połączenia obu podmiotów, które miałoby być przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. - w ten sposób, że Wnioskodawca (spółka przejmująca i jednocześnie zależna) przejmie K. GmbH (spółkę przejmowaną i jednocześnie dominującą) w drodze tzw. przejęcia odwrotnego. W konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku, tj. wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa K. GmbH na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie) w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej K. GmbH. W związku z przejęciem majątku K. GmbH, Wnioskodawca dokona podwyższenia swojego kapitału zakładowego. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego zostanie określona w planie połączenia spółek w oparciu o przyjęty parytet wymiany udziałów. W zamian za przejęty majątek K. GmbH Wnioskodawca wyda udziałowcom K. GmbH udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zmiana umowy spółki Wnioskodawcy do której dojdzie w związku z planowanym połączeniem K. GmbH i Wnioskodawcy, a wynikająca z konieczności podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w celu wydania udziałów wspólnikom spółki przejmowanej - K. GmbH w zamian za przejęty majątek K. GmbH, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.