IPPB2/436-401/10-2/AF - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash pooling - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (Cash-pooling). Spółka będzie stroną porozumień w ramach swej grupy kapitałowej (dalej "Umowa"), którego celem jest dostarczenie narzędzia umożliwiającego (i) optymalne zarządzanie i administrowanie środkami oraz zwiększenie płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących w systemie cash polling (dalej "Uczestnik" lub odpowiednio "Uczestnicy"), jak również (ii) zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach / innych instytucjach).

Podmiotem pełniącym z ramienia Grupy Kapitałowej funkcje koordynatora systemu zarządzania płynnością finansową w ramach wspomnianego mechanizmu cash-pooling będzie tzw. Pool Leader. Funkcje Pool Leadera będzie pełnił C. z siedzibą w Finlandii. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej S. (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash-poolingu.

Podmiotem, który będzie wspierał od strony technicznej realizację całego mechanizmu zarządzania płynnością jest Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej "Bank").

Zgodnie z Umową, Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy (Group Acoount). W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte dla wszystkich Uczestników subkonta (tzw. "Rachunki Transakcyjne").

Rachunki Transakcyjne nie będą typowymi rachunkami bankowymi, a służyć będą jedynie do ewidencjonowania wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy. Jeden, odrębny Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany również Pool Leaderowi.

Rachunek Grupowy będzie pełnił role rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda Uczestników zarejestrowane na ww. Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową / systemu cash-pooling. Innymi słowy korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego.

Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla Pool Leadera i będzie prowadzony w jednej / wybranej walucie.

Dla celów obsługi systemu cash-poolingu, Spółka jako Uczestnik otworzy rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej "Rachunek Pośredniczący"). Rachunek ten - prowadzony w imieniu i na rzecz Spółki - będzie związany z powyżej opisanym Rachunkiem Transakcyjnym (stanowiącym subkonto Rachunku Grupowego) w ten sposób, że saldo znajdujące się na Rachunku Pośredniczącym (zarówno dodatnie, jak i ujemne) będzie przenoszone w całości lub w części na rachunek Transakcyjny (tekst jedn. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunku Pośredniczącego na Rachunek Transakcyjny - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.

Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Wnioskodawcy) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane. Od salda skonsolidowanego na Rachunku Grupowym Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).

Odsetki od salda na Rachunku Grupowym będą kalkulowane zgodnie z odrębnymi porozumieniami.

Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie odrębnego porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikiem cash-poolingu a Pool Leaderem.

Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartego z Pool Leaderem porozumienia (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na podstawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., katalog czynności opodatkowanych jest zamknięty i zawiera następujące czynności:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie).

Ponadto, zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, p.c.c. podlegają również zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c., oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa polegająca na zarządzaniu płynnością finansową, świadczona w oparciu o Umowę, nie znajdzie odpowiednika w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (dalej "k.c."), w szczególności nie jest to nazwana w k.c. umowa pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W opinii Wnioskodawcy, transakcje dokonywane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) nie spełniają definicji umowy pożyczki, pozostając umową nienazwaną.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił kilka argumentów przemawiających za powyższym stanowiskiem:

* w opisanej transakcji żaden z Uczestników sytemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w Umowie podmiot;

* co więcej, Uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na rachunek Grupowy zostaje wykorzystana przez innych Uczestników systemu;

* również sam przedmiot ewentualnej pożyczki pozostaje niezidentyfikowany, ponieważ zasilenie rachunku Uczestnika o niedoborze finansowym (o saldzie debetowym) następuje z rachunku prowadzonego dla Pool Leadera (Rachunku Grupowego za pośrednictwem Rachunków Transakcyjnych), a nie ze środków konkretnego Uczestnika posiadającego nadwyżki finansowe.

Tym samym, przedmiotowa usługa nie powinna mieścić się w zamkniętym katalogu wymienionym w art. 1 ustawy o p.c.c.

Zdaniem Spółki, nie są również opodatkowane p.c.c. czynności wykonywane przez Bank w ramach zawartej z Pool Leaderem porozumienia / umowy (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na podstawie stosownego oświadczenia. Umowa ta stanowi umowę o świadczenie usług bankowych i obejmuje szereg powiązanych ze sobą działań, a w szczególności: otwarcie i prowadzenie rachunków, ustalanie sald na każdym z rachunków: Rachunku Grupowym i Rachunkach Transakcyjnych, obliczanie odsetek oraz przygotowywanie i dostarczanie Uczestnikom zestawień wykonywanych operacji. Umowa o takich cechach nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z jego stanowiskiem, ani (i) kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową Uczestników, w tym Wnioskodawcy świadczona przez Pool Leadera, ani też (ii) czynności podejmowane przez Bank w ramach systemu cash-pooling, nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. W konsekwencji, w tych przypadkach nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne pisma organów podatkowych wydane w ramach odpowiedzi na pytania podatników, np. postanowienie Naczelnika Kujawsko-pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2004 r. (sygn. ZD/436-3/04), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 22 marca 2004 r. (sygn. ZP/433-34/04) oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie z 28 sierpnia 2007 r. (sygn. PMO/436-24/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. j) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż usługi Cash-pooling świadczone na rzecz Spółki, nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności dokonywane w ramach usługi Cash-pooling nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych postanowień w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż postanowienia te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.