IPPB2/436-399/11-4/MZ - Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn zwolnienia z długu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 27 października 2011 r. Nr IPPB2/436-399/11-2/MZ i Nr IPPB2/415-748/11-2/MS1 (data nadania 27 października 2011 r., data doręczenia 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie umowy darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 16.09. 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie umowy darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank X. (dalej: "Bank") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. W toku prowadzonej działalności zdarza się, że kredytobiorca będący osobą fizyczną, któremu Bank udzielił kredytu lub pożyczki (dalej: "Kredytobiorca"), ma trudności finansowe ze spłatą zaciągniętego zobowiązania. W wybranych takich przypadkach Bank zawiera z Kredytobiorcą Umowę o spłatę długu.

Zgodnie z tą umową:

* Bank i kredytobiorca ustalają wysokość zadłużenia z tytułu spłaty kapitału, odsetek lub prowizji;

* Kredytobiorca oświadcza, iż uznaje dług w całości w ustalonej kwocie;

* Bank zobowiązuje się umorzyć część lub całość zobowiązania Kredytobiorcy;

* Bank i Kredytobiorca ustalają warunki spłaty pozostałej kwoty zobowiązania;

* umorzenie uzależnione jest od ustalonej z kredytobiorcą spłaty zobowiązania.

Oznacza to, że po dokonaniu przez Kredytobiorcę spłaty zobowiązania w wysokości określonej w Umowie o spłatę długu. Bank zwalnia Kredytobiorcę z części lub całości długu z tytułu spłaty kapitału, odsetek lub prowizji.

Identyczne działania bank zamierza podejmować w przyszłości.

Pismem z dnia 27 października 2011 r. Nr IPPB2/436-399/11-2/MZ i Nr IPPB2/415-748/11-2/MS1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Sprecyzowanie pytania/pytań w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym i zadanym pytaniem/pytaniami.

* Wskazanie czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie zawarta umowa darowizny pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą.

* Wskazanie, czy interpretacja ma dotyczyć podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadmienia się, iż Wnioskodawca we wniosku jako rodzaj sprawy zaznaczył poz. 54 - podatek dochodowy od osób fizycznych oraz poz. 58 - podatek od spadków i darowizn. Natomiast w dniu 13 września 2011 r. została dokonana opłata w kwocie 40,00 zł.

* A zatem, jeżeli interpretacja ma dotyczyć podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, wówczas należy dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i przesłać kserokopię dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie poprzez:

* Ponowne sprecyzowanie pytań nr 1, 2 i 4

* Wnioskodawca informuje, że pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu o następujących parametrach (essentialia negotii umowy);

o Bank i Kredytobiorca ustalają wysokość zadłużenia z tytułu spłaty kapitału, odsetek lub prowizji;

o Kredytobiorca oświadcza, iż uznaje dług w całości w ustalonej kwocie;

o Bank zobowiązuje się umorzyć część lub całość zobowiązania Kredytobiorcy;

o Bank i Kredytobiorca ustalają warunki spłaty pozostałej kwoty zobowiązania;

o Umorzenie uzależnione jest od ustalonej z Kredytobiorcą spłaty zobowiązania.

* Wnioskodawca wskazał, iż interpretacja ma dotyczyć podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym dokonano wpłaty dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Banku, należy uznać, iż zwolnienie z długu dotyczącego nieprzedawnionej wierzytelności jakiego Bank udziela na rzecz Kredytobiorcy, będzie stanowić darowiznę, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia "darowizny", dlatego zdaniem Banku konieczne jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako "Kodeks cywilny").

Zgodnie z powołanym przepisem przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Doktryna prawa cywilnego definiuje darowiznę następująco:

"Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczyniona darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest zaliczana do szczególnie wykształconych, nieograniczonych do wyspecjalizowanych szczególnych form prawnych, czynności prawnych nieodpłatnych." (Z.Gawlik,A.Janiak,A.Kidyba,K.Kopaczyńska-Pieczniak,G.Kozieł,E.Niezbecka, T. Sokołowska, Komentarz,Lex2010, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego).

Innymi słowy umowa darowizny oznacza jednostronne i nieekwiwalentne świadczenie jednego podmiotu na rzecz innego, z czym wiąże się uszczuplenie majątku podmiotu świadczącego.

Kodeks cywilny nie reguluje, jakie składniki majątku mogą być przedmiotem darowizny. Jedynie w art. 889 Kodeksu cywilnego wskazano, iż nie będą stanowić darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

Darowizna jakiej udziela Bank poprzez zwolnienie z długu nie będzie stanowić żadnego z przysporzeń, o którym mowa w art. 889 kodeksu cywilnego. Dla określenia jakie składniki majątkowe mogą być przedmiotem darowizny, pomocny może być dorobek doktryny cywilnoprawnej. Przykładowo, jak wskazuje K. Pietrzykowski w komentarzu do art. 888 Kodeksu cywilnego:

"Darowiznę może stanowić nieodpłatne przeniesienie własności, wierzytelności lub innego prawa zbywalnego (np. użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa na zorganizowanym kompleksie majątkowym, tworzącym całość gospodarczą w postaci przedsiębiorstwa - art. 551 k.c. lub gospodarstwa rolnego - art. 553), ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, zmiana jego treści lub pierwszeństwa na rzecz obdarowanego, zrzeczenie się rzeczowego prawa ograniczonego przysługującego na rzeczy lub prawie obdarowanego, zwolnienia obdarowanego z długu (Kodeks Cywilny. Komentarz, red. prof. dr hab. K. Pietrzykowski, wyd. 2009, Legalis, podkreślenie Banku).

Podobny pogląd wyraziła Stella Brzeszczańska, wskazując, że:

"Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości i ruchomości oraz pieniądze i prawa majątkowe (zbywalne, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży). Może ona też obejmować prawo wieczystego użytkowania oraz prawa rzeczowe ograniczone, a także zwolnienie z długu, przejęcie długu czy też ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego znajdującego się w nieruchomości darczyńcy. Umowa darowizny może ponadto obejmować prawa majątkowe wynikające z autorstwa, patentu i wynalazku." (Monitor Podatkowy, nr 8/1997, podkreślenie Banku).

Zdaniem Banku, w świetle powyższej analizy należy uznać, że zwolnienie z długu wynikającego z umowy kredytowej lub pożyczki jakiej Bank udziela kredytobiorcy stanowi formę darowizny uregulowanej w art. 888 Kodeksu cywilnego. Przede wszystkim wynika to z faktu, iż zwolnienie z długu spełnia przesłanki ustawowe darowizny, która stanowi bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Interpretacja taka znajduje także potwierdzenie w przywołanych powyżej wypowiedziach przedstawicieli doktryny cywilnoprawnej oraz prawnopodatkowej, w których jest wyraźnie wskazane, iż zwolnienie z długu może być przedmiotem darowizny. Jednocześnie, zwolnienie z długu nie zostało wyłączone spod zakresu pojęcia darowizny na mocy art. 889 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem banku oznacza to, iż zwolnienie z długu udzielone Kredytobiorcy będzie stanowić darowiznę na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, jeśli zwolnienie z długu jest klasyfikowane jako darowizna na gruncie prawa cywilnego, to zwolnienie z długu powinno zostać zakwalifikowane jako darowizna również na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, szczególnie że ustawa ta nie przewiduje odmiennej definicji darowizny, ale odwołuje się do cywilnoprawnego znaczenia tego pojęcia. Stanowisko takie potwierdzone zostało w piśmiennictwie:

"W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości pogląd, że jeżeli ustawodawca podatkowy nie nadał określonej instytucji prawa cywilnego, a w szczególności umowie nazwanej innego znaczenia, to należy ją rozumieć w znaczeniu cywilnoprawnym (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., II FSK 626/07)." (Babiarz Stefan, mariański Adam, Nykiel Włodzimierz, komentarz, ABC 2010. Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stan prawny:2010.03.05).

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z cytowanymi powyżej wypowiedziami przedstawicieli doktryny, darowizna polegająca na zwolnieniu z długu jest kwalifikowana z perspektywy prawa cywilnego jako transfer prawa majątkowego. Uzyskanie takiej darowizny będzie więc stanowić z perspektywy obdarowanego (Kredytobiorcy) nabycie prawa majątkowego w formie zwolnienia z obowiązku zwrotu części lub całości pożyczonych środków pieniężnych. Odpowiada to w sposób bezpośredni dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie, zdaniem Banku, należy uznać, iż zwolnienie z długu wynikającego z umowy kredytu lub pożyczki, jakiej Bank udziela na rzecz Kredytobiorcy będzie stanowić darowiznę, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Bank zaznacza jednocześnie, że mimo że umowa, na podstawie której Kredytobiorca otrzymuje przysporzenie majątkowe nazwana jest "Umową o zwolnienie z długu", to zgodnie z treścią art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisu art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przysporzenie majątkowe dokonywane na rzecz Kredytobiorcy w ramach ww. umowy należy uznać za darowiznę, z uwagi na spełnienie ustawowych przesłanek umowy darowizny, co zostało wykazane powyżej.

Bank wskazuje także, że uzależnienie zwolnienia z długu wynikającego z umowy kredytu lub pożyczki, jakiego Bank udziela Kredytobiorcy od spłaty części zadłużenia nadaje jej charakter warunkowy, jednakże nie niweczy to możliwości uznania umowy za darowiznę, gdyż umowa taka może mieć charakter warunkowy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie:

"Umowa darowizny może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, chyba że prowadziłoby to do obejścia prawa lub czyniło umowę sprzeczną z zasadami współżycia społecznego albo sprzeczną z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa." (S. Babiarz, A.Mariański, W.Nykiel, komentarz, ABC 2010, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Stan prawny: 2010.03.05).

Podsumowując powyższe Bank wskazuje, że prawidłowość powyższej analizy potwierdził m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010, nr PL/LM/834/38/CHI/2010/146, w której stwierdził:

"Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, iż ojciec Wnioskodawcy zamierza nieodpłatnie zwolnić go z długu. Przyczyną prawną tego zwolnienia ma być umowa darowizny, w wyniku której Wnioskodawca zostanie zwolniony z obowiązku zwrotu przekazanych mu kwot pieniężnych tytułem pożyczki wraz z odsetkami. Umowa darowizny nie będzie sporządzona w formie aktu notarialnego. Obdarowany nie będzie zobowiązany do spełnienia jakiegokolwiek innego świadczenia. Wnioskodawca w związku z faktem, że umowa zwolnienia z długu przyjmująca postać darowizny będzie przekraczać kwotę 9.637 zł, zgłosi w terminie sześciu miesięcy wszystkie umowy do właściwego urzędu skarbowego. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przedmiotem takiej umowy darowizny nie są środki pieniężne, lecz prawo majątkowe darczyńcy do żądania zwrotu pożyczonych środków pieniężnych w latach 2005-2006 wraz z odsetkami. Zawarcie przedmiotowej umowy darowizny odniesie skutek w postaci zwolnienia Wnioskodawcy z długu, zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego. Sumując powyższe należy stwierdzić, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym nabycie prawa majątkowego tytułem darowizny, której wynikiem jest zwolnienie z długu obdarowanego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn".

Podsumowując powyższe Bank stwierdza, iż zwolnienie z długu dotyczącego nie przedawnionej wierzytelności jakiego Bank udziela na rzecz Kredytobiorcy, będzie stanowić darowiznę, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ad. 2

Bank stoi na stanowisku, że zwolnienie z długu dotyczącego przedawnionej wierzytelności, jakiego Bank udziela na rzecz Kredytobiorcy, również będzie stanowić darowiznę, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Banku zwolnienie z długu dotyczącego przedawnionej wierzytelności powinno być opodatkowane na identycznych zasadach, jak zwolnienie z długu dotyczącego wierzytelności nieprzedawnionej, co oznacza iż znajdzie tu zastosowanie w całej rozciągłości argumentacja zawarta w odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań.

Zdaniem Banku klasyfikacja zwolnienia z długu jako darowizny nie jest zależna od tego, czy dług będący przedmiotem zwolnienia wynika ze zobowiązania nieprzedawnionego czy też przedawnionego. Sam fakt przedawnienia zobowiązania nie powoduje bowiem, iż zobowiązanie to wygasa i przestaje istnieć.

Zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Nie oznacza to jednak, że przedawnione roszczenie wygasa.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie:

"Roszczenie przedawnione jednak nie wygasa, lecz przekształca się w tzw. roszczenie niezupełne, które nie może być zasądzone i przymusowo wyegzekwowane. Takie rozumienie skutku przedawnienia potwierdza szereg przepisów k.c. Stosownie np. do art. 411 pkt 3, kontrahent, który spełnił świadczenie w celu zadośćuczynienia przedawnionemu roszczeniu, nie może żądać jego zwrotu. W myśl art. 502, dozwolone jest potrącenie przedawnionej wierzytelności, jeżeli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło". (Kodeks cywilny, Komentarz do art. 1-449. Tom I, red. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, wyd. 2011, C.H. Beck, Legalis).

Jednocześnie, zdaniem Banku, samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje implikacji podatkowych w zakresie powstania przychodu do opodatkowania po stronie Kredytobiorcy.

Zgodnie z ustaloną i powszechnie akceptowaną wykładnią, przychodem podatkowym może być tylko przychód definitywny, który trwale powiększa majątek podatnika. Przykładowo, wskazuje się, iż:

"Przepisy ustawy określające źródła przychodów podatnika odnoszą się do przychodów o charakterze definitywnym, a więc powiększających wartość majątku podatnika. Z tego to powodu nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania przychody pieniężne z tytułu kredytów i pożyczek, łączące się z powstaniem zobowiązania tej samej wysokości wobec kredytodawcy bądź pożyczkodawcy". (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, wyd. 2011, C.H.Beck, Legalis), a także:

"Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymane "tytułem zwrotnym" takie jak pożyczki, kaucje, etc., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Podobnie NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 1999 r. (SA/Bk 605/98, niepubl.): Kaucja zabezpieczająca wykonanie przez dzierżawcę postanowień umowy dzierżawy nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, wyd. 2009 Wolters Kluwer Polska, str. 168).

W konsekwencji, zdaniem Banku, samo przedawnienie zobowiązania nie stanowi przychodu podatkowego bowiem nie ma charakteru definitywnego. Jak wskazano powyżej, przedawnienie zobowiązania nie powoduje jeszcze jego wygaśnięcia. Skutek taki wywoła dopiero np. zwolnienie z długu.

Odnosząc powyższe do prezentowanej sprawy, dopiero zwolnienie Kredytobiorcy przez Bank z długu dotyczącego przedawnionego zobowiązania, spowoduje definitywne wygaśnięcie zobowiązania i w konsekwencji powstanie definitywnego przysporzenia po stronie Kredytobiorcy. Zdaniem Banku, zwolnienie z długu jakiego Bank udzieli Kredytobiorcy stanowić będzie zatem darowiznę, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kwestia ta została szczegółowo przedstawiona w odpowiedzi na pierwsze z postawionych w niniejszym wniosku pytań.

Podsumowując powyższe Bank stwierdza, że zwolnienie z długu dotyczącego wierzytelności przedawnionej, jakiego Bank udziela na rzecz Kredytobiorcy, będzie stanowić darowiznę, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś fakt uprzedniego przedawnienia zobowiązania nie będzie miał wpływu na sposób opodatkowania czynności darowizny.

Ad. 3

Bank stwierdza, że niezależnie od wartości darowizny (wartości zwolnienia z długu) darowizna taka podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. darowizny.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczające:

W ocenie Banku wskazane przepisy należy interpretować w ten sposób, iż przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy określa katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu, natomiast przepis art. 9 ust. 1 definiuje kwotę wolną od podatku, nie wyłączając od opodatkowania czynności określonych w art. 1 ustawy, których wartość nie przekracza wskazanych progów wartościowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie.

"Jak się można domyślać, uzasadnieniem stanowiska prezentowanego przez Ministerstwo Finansów jest uznanie, że sformułowanie "opodatkowaniu podlega" użyte w art. 9 ust. 1 jest wyrazem swoistego rodzaju drugiego "progu", z którego zaistnieniem związane jest powstanie obowiązku podatkowego. Obrazowo rzecz ujmując - przyjęcie takiego sposobu rozumowania oznaczałoby, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

Wydaje się, że tego sposobu rozumowania nie potwierdza art. 15 ust. 1, zgodnie z którym: "podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku". Z brzmienia tego przepisu wynika, że kwota wolna stanowi podstawę opodatkowania, a więc jest wartościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania jest natomiast immanentnie związany z powstaniem obowiązku podatkowego. Teza, że kwota wolna od opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nie wyłącza powstania obowiązku podatkowego, została również sformułowana przez W. Nykiela (Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 26). Autor ten stwierdza, że duża rolę, zwłaszcza w konstrukcjach podatków dochodowych od osób fizycznych oraz podatków od spadków i darowizn, odgrywa tzw. minimum podatkowe, polegające na tym, że podatnik uiszcza podatek dopiero po przekroczeniu pewnej granicy dochodu lub wartości nabytego majątku. " (K. Chustecka, M. Kurasz, I. Krawczyk, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2007 LexisNexis, wyd. I, LexPolonica).

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn definiuje kwotę wolną od podatku, a nie stanowi normy wyłączającej określone przedmioty spod opodatkowania. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. II FSK 751/2007, wskazał:

"W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Należy zaznaczyć, że od podstawy opodatkowania należy odróżnić podstawę obliczenia podatku, ponieważ wartościowo ujęta podstawa opodatkowania może podlegać wynikającym z przepisów prawa podatkowego korektom, tj. odliczeniom lub doliczeniom do niej określonych kwot. Podstawa obliczenia podatku to skorygowana podstawa opodatkowania. Dopiero do podstawy obliczenia podatku stosuje się odpowiednie stawki podatkowe. W niektórych podatkach nie następuje korekta podstawy opodatkowania, a więc stanowi ona jednocześnie podstawę obliczenia podatku. Taką podstawę obliczenia podatku uzyskujemy w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.s.d., który stanowi, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Ta nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. stanowi podstawę obliczenia podatku".

Jak wynika z powyższego, regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegają wszelkie darowizny, niezależnie od ich wartości, zaś kwoty wolne określone w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią wyłącznie swoiste minimum, poniżej którego ustawodawca nie nakazuje zapłaty podatku.

Podsumowując, Bank stwierdza, że niezależnie od wartości darowizny (wartości zwolnienia z długu) darowizna taka podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny.

W myśl art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, prawa i inne świadczenia.

Z kolei instytucja zwolnienia z długu, która została uregulowana w części ogólnej zobowiązań nie stanowi typu umowy. Jej kwalifikacja prawna zależy od przyczyny, dla której wierzyciel decyduje się umniejszyć swój majątek na korzyść dłużnika. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, iż zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem, a dłużnikiem. Z prawnego punktu widzenia, przysporzenia dokonywane są w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (causa solvendi), dążenia do uzyskania świadczenia od drugiej strony (causa obligandi vel acquirendi) albo obdarowania (causa donandi). W zależności od przyczyny oraz woli stron umowy, zwolnienie z długu może być nieodpłatne albo odpłatne.

Najczęstszą przyczyną nieodpłatnego zwolnienia z długu jest causa donandi. W tych przypadkach zwolnienie z długu zostaje dokonane przez zawarcie umowy darowizny uregulowanej w przepisach art. 888 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć przy tym należy, że nie każde nieodpłatne zwolnienie z długu będzie dokonane na podstawie umowy darowizny. Zakwalifikowanie czynności nieodpłatnego zwolnienia z długu do konkretnego rodzaju umowy zależy od szczegółowego stanu faktycznego i postanowień tej umowy. Może być ono bowiem uzależnione od spełnienia określonych przesłanek lub stanowić część szerszego porozumienia lub ugody.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Bank (dalej: "Bank") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. W toku prowadzonej działalności zdarza się, że kredytobiorca będący osobą fizyczną, któremu Bank udzielił kredytu lub pożyczki (dalej: "Kredytobiorca"), ma trudności finansowe ze spłatą zaciągniętego zobowiązania. W wybranych takich przypadkach Bank zawiera z Kredytobiorcą Umowę o spłatę długu. Zgodnie z tą umową:

* Bank i kredytobiorca ustalają wysokość zadłużenia z tytułu spłaty kapitału, odsetek lub prowizji;

* Kredytobiorca oświadcza, iż uznaje dług w całości w ustalonej kwocie;

* Bank zobowiązuje się umorzyć część lub całość zobowiązania Kredytobiorcy;

* Bank i Kredytobiorca ustalają warunki spłaty pozostałej kwoty zobowiązania;

* umorzenie uzależnione jest od ustalonej z kredytobiorcą spłaty zobowiązania.

Oznacza to, że po dokonaniu przez Kredytobiorcę spłaty zobowiązania w wysokości określonej w Umowie o spłatę długu. Bank zwalnia Kredytobiorcę z części lub całości długu z tytułu spłaty kapitału, odsetek lub prowizji.

Należy tutaj nadmienić, iż na sprecyzowane w wezwaniu pytanie Organu, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie zawarta umowa darowizny pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą, Wnioskodawca poinformował, iż pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż warunkiem sine qua non umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. Jedynym celem, który przyświeca darczyńcy jest wzbogacenie obdarowanego. Takiego celu nie da się przypisać instytucji banku, bowiem jest faktem notoryjnym, że banki nie udzielają darowizn. Dokonują pewnych ustępstw w wypadkach, gdy zwrot kredytu staje się zagrożony. Jak wynika z wniosku o interpretację, kredytobiorca i bank zawierają umowę o zwolnienie z długu. Jednakże dopiero po dokonaniu przez Kredytobiorcę spłaty zobowiązania określonego w umowie o spłatę długu, Bank zwalnia Kredytobiorcę z części lub całości długu z tytułu kapitału, odsetek lub prowizji. Zatem celem Banku jest odzyskanie części kwoty udzielonego kredytu, a dopiero potem nastąpi redukcja kapitału, odsetek lub prowizji. Redukcja tych zobowiązań nie jest bezwarunkowa, gdyż jak wynika z wniosku o interpretację - ma nastąpić dopiero w momencie spłaty zobowiązania określonego w umowie o spłatę długu.

Zatem należy wskazać, iż przy takim stanie faktycznym sprawy nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie występuje konstrukcja prawna darowizny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przedstawiona we wniosku o interpretację czynność zwolnienia z długu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.